1 теоретические основы учета. Теоретические основы бухгалтерского учёта и анализа материалов. Списание объектов основных средств

ВВЕДЕНИЕ 3

1.ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТА

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 4

1.1 Понятие, классификация и оценка основных средств 4

1.2 Документальное оформление операций по учету основных средств 8

1.3 Амортизация основных средств 9

1.4 Синтетический и аналитический учет основных средств 13

1.5 Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности 17

2 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ОАО «ГЛАЗОВ-МОЛОКО» 19

2.1 История развития предприятия 19

2.2 Организационно-правовая форма 21

2.3 Виды деятельности ОАО «Глазов-молоко» 22

2.4 Структура управления ОАО «Глазов-молоко» 23

2.5 Трудовой потенциал предприятия 25

2.6 Основные экономические показатели 27

3. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ОАО «ГЛАЗОВ-МОЛОКО» 29

3.1 Организация учета основных средств в ОАО «Глазов-молоко» 29

3.2 Документальное оформление операций с основными средствами 30

3.3 Синтетический и аналитический учет основных средств 33

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 44

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 47

ВВЕДЕНИЕ

Наиболее высокую долю в структуре имущественного комплекса предприятия занимают основные фонды.

Основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг.

Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах поступления основных средств их внутреннего перемещения и выбытия; правильное исчисление и отражение в учете суммы износа основных средств; точное опре­деление результатов при ликвидации основных средств; контроль за затратами на ремонт основных средств, за их сохранностью и эффективностью использования.

Для организации учета основных средств, отвечающего поставленным задачам, важное значение имеют следующие предпосылки: классификация основных средств; установление принципов оценки основных средств; установление единицы учета предметов основных средств; выбор форм первичных документов и учетных регистров.

Объектом исследования является ОАО «Глазов-молоко»

Цель исследования- изучить и проанализировать постановку бухгалтерского учета основных средств данной организации, выявить недостатки и предложить пути усовершенствования.

Методологической и теоретической основой исследования получили нормативные законодательные акты, труды ученых-экономистов и практиков.

1 УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

1.1 Понятие, классификация и оценка основных средств

Основные средства - это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

В соответствии с ПБУ 6/01, которое введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

2) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В организациях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой основные средства группируются по следующим признакам: отраслевому, назначению, видам, принадлежности, использованию.

Группировка основных средств по отраслевому признаку (промышленность, сельское хозяйство, транспорт и др.) позволяет получить данные об их стоимости в каждой отрасли.

По назначению основные средства организации подразделяются на производственные основные средства основной деятельности, производственные основные средства других отраслей, непроизводственные основные средства.

По видам основные средства организаций подразделяются на следующие группы: здания, сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и пр. К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств. В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Классификация основных средств по видам составляет основу их аналитического учета.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в эксплуатации, запасе (резерве), стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, консервации.

В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются на:

Принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду);

Находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;

Полученные организацией в аренду.

Оценка основных средств. Различают первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость основных средств.

В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости, которая определяется для объектов:

а) изготовленных на самом предприятии, а также приобретенных за плату у других организаций и лиц, - исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке;

б) внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал (фонд), - по договоренности сторон;

в) полученных от других организаций и лиц безвозмездно, а также неучтенных объектов основных средств, - по рыночной стоимости на дату оприходования;

г) приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, - по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этих ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается также в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки соответствующих объектов.

Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости амортизации основных средств.

С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически переоценивать основные средства и определять восстановительную стоимость.

Переоценка основных средств. С 1 января 1999 г. организации могут не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации (с применением индекса - дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации (дебетуют счет 01 "Основные средства", кредитуют счет 83 "Добавочный капитал").

Порядок учета переоценки основных средств определен ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) (дебетуют счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", кредитуют счет 01 "Основные средства").

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода. В этом случае сумму дооценки отражают по дебету счета 01 и кредиту счета 84.

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды (дебетуют счет 83 "Добавочный капитал", кредитуют счет 01 "Основные средства").

Введение…………………………………………………………………………...3

Глава 1. Теоретически основы бухгалтерского учета нематериальных активов организации………………………………………………………………………..5

1.1 Понятие нематериальных активов, их классификация, структура и оценка.......................................................................................................................5

1.2 Принципы, проблемы и задачи учета операций с нематериальными активами.........................................................................................................................11

1.3 Учет поступления и выбытия нематериальных активов организации…...17

Глава 2. Основные аспекты аудита операций с нематериальными активами............................................................................................................................24

2.1 Понятие, цели и задачи аудита нематериальных активов….......................24

2.2 Нормативно-правовое обеспечение и информационная база учета и аудита нематериальных активов…………………………………..........……………27

2.3 Методика организации и проведения аудита нематериальных активов....33

Глава 3. Особенности учета и порядок проведения аудита нематериальных активов в ООО «Леккус»….…………………………………………………… 41

3.1 Организационно-экономическая характеристика ООО «Леккус».............41

3.2 Синтетический и аналитический учет нематериальных активов в ООО «Леккус»……………………………………..........……………………………...46

3.3 Этапы аудиторской проверки нематериальных активов ООО «Леккус»..50

Заключение……………………………………………………………………….59

Список использованной литературы……………………………...……….......62

Приложение

Введение

В настоящее время конкурентоспособность и доходность большинства коммерческих предприятий в большей степени определяются их способностью быстро отреагировать и приспособиться к динамическим изменениям, происходящим во внутренней и внешней среде функционирования. Вследствие быстрого развития рыночных отношений, быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, усложнением и интеграцией финансового рынка РФ невозможно обеспечить конкурентоспособность лишь за счет использования материальных и финансовых ресурсов, поэтому особый интерес для организаций все чаще вызывают вопросы использования в деятельности нематериальных активов.
Вопросы методики и организации учета данного вида имущества активно обсуждаются во всем мире. Нематериальные активы – один из самых проблемных вопросов методологии бухгалтерского и налогового учета.
Нематериальные активы имеют повсеместное применение и поэтому правильная постановка их учета должна находиться в центре внимания бухгалтерского аппарата.

Актуальность данной работы заключается в том, что в современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах. Для повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности предприятия, необходимо знать резервы повышения эффективности использования нематериальных активов.

Аудит нематериальных активов становится все более востребованным, что во многом обусловлено спецификой объектов учета, сложностью ведения бухгалтерского и налогового учета. Привлечение аудиторов к регулярной проверке именно этого раздела учета позволит предприятиям избежать ошибок в части учета объектов нематериальных активов и ошибок в ведении налогового учета расходов по данным объектам.

Целью данной работы является изучение порядка учета и аудита нематериальных активов, а также формирование рекомендаций по совершенствованию данного участка учета.

Для достижения указанной цели решаются следующие задачи:

1) Раскрыть понятие, структуру и классификацию учета нематериальных активов;

2) Рассмотреть основные аспекты, цели и задачи аудита нематериальных активов;

3) Провести анализ особенностей учета и порядка аудита нематериальных активов в конкретной организации.

Объектом исследования является Общество с ограниченной ответственностью «Леккус».

Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Глава 1. Теоретические основы бухгалтерского учета

Нематериальных активов организации

Понятие нематериальных активов, их классификация, структура

И оценка

Нематериальные активы по своей сути выступают в виде правовой защиты нематериальных ресурсов, становясь в этой связи категорией юридической, защищая право личности, группы людей или целого предприятия, фирмы на результат своей интеллектуальной, творческой деятельности. Являясь имуществом предприятия, нематериальные активы имеют свою стоимость и одновременно являются категорией экономической.

Существуют различные виды нематериальных активов в зависимости от того, какому виду нематериальных ресурсов обеспечивают правовую защиту.

Под материальными активами понимаются объекты долгосрочного использования, используемые в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, имеющие денежную оценку и приносящие доходы, но не являющиеся при этом материально-вещественными ценностями.

Активы организации, могут быть отнесены к нематериальным, при условии единовременного выполнения следующих условий:

1.Наличие надлежащего оформления документов, подтверждающих существование актива и исключенные права у организации на результаты интеллектуальной собственности.

2.Возможность быть отдельным от другого имущества.

3.Объект способен приносить доход в будущем и предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказания услуг.

4.Объект предназначен для использования в течение длительного времени.

5.Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев.

6.Фактическая стоимость объекта может быть достоверна определена.

7.Отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, то объект не относится к группе нематериальных.

В состав нематериальных активов включаются (табл. 1):

· произведения науки, литературы и искусства;

· программы для электронных вычислительных машин;

· изобретения;

· полезные модели;

· селекционные достижения;

· секреты производства (ноу-хау);

· товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов также учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификации и способности к труду.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента или свидетельства.

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Таблица 1

Характеристика объектов НМА

Различают несколько видов оценки НМА (рис. 1).

Фактической (первоначальной) стоимостью признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной или иной форме, или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, сохранении актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Рис. 1. Оценка нематериальных активов

Расходами на приобретение нематериального актива являются:

1) Суммы, уплачиваемые в соответствие с договором об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

2) Таможенные пошлины и сборы;

3) Невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и др. пошлины;

4) Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

5) Суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

6) Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании нематериальных активов к расходам также относятся:

1) Суммы, уплаченные за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

2) Расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

3) Отчисления на социальные нужды (в том числе страховые взносы);

4) Расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

5) Иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

1) Возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

2) Общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов;

3) Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется в сумме денежной оценки, согласованной с учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При получении нематериальных активов по договорам дарения фактической (первоначальной) стоимостью является текущая рыночная стоимость объектов на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией, в качестве которой применяется цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяется стоимость аналогичных активов.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит,кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Допускается изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов в случаях переоценки и обесценения.

Коммерческой организацией группы однородных нематериальных активов не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) могут переоцениваться по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно на основании сведений активного рынка.

В последующем для поддержания в бухгалтерской отчетности текущей рыночной стоимости данные группы активов подлежат регулярной переоценке.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке предыдущего отчетного года.

Сумма дооценки нематериальных активов зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма уценки уменьшает добавочный капитал, сформированный ранее, в результате дооценки.

При уменьшении первоначальной стоимости нематериальных активов сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на этот же счет.

При выбытии нематериального актива суммы его дооценки переносятся с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности

Итак, нематериальные активы представляют собой средства, характеризующие стоимость прав пользования (природными ресурсами или объектами промышленной либо интеллектуальной собственности). Критерием отнесения объекта к нематериальным (неосязаемым) активам является, прежде всего, их полезность, т. е. возможность приносить доход в течение длительного периода времени. Длительность эксплуатации нематериальных активов предполагает постепенный перенос их стоимости на вновь создаваемый продукт.

Нематериальными активами

Нематериальные активы - понятие сравнительно новое для Российской Федерации, которое до перехода к рыночной экономике даже не употреблялось, и, соответственно, отсутствовало среди объектов российского бухгалтерского учета.

Отличительной чертой нематериальных активов называют неопределенность их будущей выгоды. Она может оказаться и равной нулю, и весьма значительной. Одни нематериальные активы имеют отношение к разработке и производству продукции (патенты, авторские права), другие - к созданию и поддержанию спроса на эту продукцию (торговые марки).

Нематериальные активы имеют некоторые существенные отличия от вещественных, к ним, в частности, относятся: ограниченность альтернативного использования и неопределенность покрытия.

Итак, нематериальные объекты должны признаваться активами по тем же признакам, что и материальные, несмотря на их особенности. Если объекты соответствуют этим признакам, то они должны найти отражение в бухгалтерском учете и отчетности.

Основные принципы учета нематериальных активов включают в себя:

1) Принцип фактических затрат - отражение стоимости актива при приобретении по стоимости приобретения (текущей рыночной стоимости полученного актива);

2) Принцип соотнесения доходов и расходов - отражение доходов и затрат на их получение в одном и том же учетном периоде;

3) Принцип дохода - регистрация прибыли или убытка при списании актива в зависимости от соотношения полученного дохода от его списания и его балансовой стоимости.

Соблюдение вышеперечисленных принципов сопровождается рядом проблем, возникающие при учете нематериальных активов, аналогичные проблемам, связанных с учетом других долгосрочных активов.

Проблема коммерческого использования результатов деятельности объектов нематериальных активов в современной практике - комплексная, многогранная проблема, включающая в себя правовые, технологические, экономические, производственные, социальны и психологические вопросы. Проблема как теоретическая, так и прикладная: нематериальные активы могут и должны продаваться, а значит должны иметь стоимостную оценку. Иными словами, наиболее существенные разногласия вызывает следующий вопрос: являются ли нематериальные (неосязаемые) средства активами и могут ли они вообще включаться в баланс предприятия. Следует отметить, что единого мнения у ученых-экономистов в настоящее время нет.

Доводы в пользу того, что неосязаемые средства являются активами заключаются в том, что эти средства представляют собой будущие экономические выгоды, за которые была выплачена компенсация. Однако противники включения этих средств в бухгалтерскую отчетность в качестве активов мотивируют свою позицию тем, что будущие экономические выгоды, связанные с нематериальными активами, за исключением отдельных случаев, невозможно определить с достаточной степенью достоверности, и, кроме того, эти объекты не отвечают, как правило, критерию отчуждаемости (например, деловая репутация фирмы не может быть реализована отдельно от фирмы, торговые знаки неотделимы от деловой репутации фирмы).

Однако следует отметить, что это не совсем так. Некоторые нематериальные активы вполне отчуждаемы. Это относится к товарным маркам особенно приобретаемым (хотя возникают проблемы по их оценке) и другим аналогичным активам: расходам на НИОКР в тех случаях, когда эти исследования должны привести к созданию таких активов как товарные марки, торговые знаки, патенты и другие активы, которые являются отделимыми от компании в целом; расходам на программное обеспечение в тех случаях, когда выявлены его техническая осуществимость и коммерческая эффективность, и когда оно разработано самой компанией. Поэтому, признавая нематериальные активы – активами, возникает нелегкая задача - дать по возможности наиболее обобщающие рекомендации по стоимостной оценке нематериальных активов, которые сами по себе весьма значительно отличаются друг от друга. Конечно можно выделить наиболее общие факторы, общие критерии эффективности и некоторые другие наиболее характерные моменты. В таком плане и разрабатывались раньше отдельные методики по отраслям, которые использовались в практике той или иной отрасли.

Кроме этого существуют проблемы в определении исходной (первоначальной) стоимости объекта НМА. Обоснованность и достоверность оценки стоимости нематериальных активов во многом зависит от того, насколько правильно определена область использования оценки: купля-продажа, получение кредита, страхование, налогообложение и т. д.

Например, оценка стоимости фирменного товарного знака или других средств индивидуализации предприятия и его продукции (услуг) производится:

· при их перекупке, приобретении другой фирмой;

· при предоставлении франшизы новым компаньонам, когда расширяется рынок сбыта и увеличивается объем продаж;

· при определении ущерба, нанесенного деловой репутации предприятия незаконными действиями со стороны других предприятий;

· при использовании их в качестве вклада в уставный капитал создаваемого общества или

· товарищества;

· при определении стоимости нематериальных активов, «гудвилла», для общей оценки стоимости предприятия.

Особое внимание следует обратить на способ оценки поступающих безвозмездно на баланс нематериальных активов. В настоящее время оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования. Оценка нематериальных активов по рыночной стоимости в настоящее время затруднена, хотя в России и складывается институт оценки интеллектуальной собственности.

Есть недопонимания и в области определения срока полезного использования и способа амортизации НМА. Срок использования НМА зависит от срока действия патента, свидетельства и т. п. Если определить срок использования НМА представляется затруднительным, то в дело вступает ПБУ 14/01, согласно которому срок ограничивается 20 годами, но при этом не может превышать срока деятельности организации.

Как известно, существует 3 способа начисления амортизации нематериальных активов (рис. 2):

1) линейный способ

2) способ уменьшаемого остатка

3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

Рис. 2 Способы начисления амортизации по НМА

При линейном способе амортизация осуществляется исходя из срока полезного использования. При этом способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается по нормам амортизации, определенным с учетом срока полезного использования.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации по приобретенным и использованным в производственной деятельности нематериальным активам должна быть основана на их остаточной стоимости на начало каждого отчетного года и той нормы амортизации, которая исчислена исходя из срока полезного использования.

При способе списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции, начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции за весь период полезного использования нематериального актива.

В зависимости от произведенной продукции использованием нематериальных активов осуществляется списание их стоимости с предварительным расчетом общей стоимости конечного результата.

ПБУ 14/2000 разрешено использовать один из способов начисления амортизации применительно к группе однородных объектов НМА.

Поэтому перед тем как приступить к выбору способа начисления амортизации, организации целесообразно все свои НМА поделить на группы, объединенные общими признаками (например, исключительные права на товарные знаки - в первую группу, на промышленные образцы - во вторую и т.д.).

Организация вправе выбрать любой способ (способы) начисления амортизации: один - по всем группам однородных объектов, либо различные способы - для разных групп объектов НМА.

Один из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов применяется в течение всего срока их полезного использования.

Решением указанных выше проблем частично является выполнение определенных задач учета нематериальных активов, а именно:

¾ определение первоначальной стоимости различных видов нематериальных активов;

¾ определение необходимости переоценки нематериальных активов, и, соответственно, способов их переоценки;

¾ правильность исчисления амортизации нематериальных активов, для чего необходимо определить сроки эксплуатации отдельных видов нематериальных объектов и способы списания их стоимости;

¾ определение возможности и целесообразности поддержания нематериальных объектов и способов учета затрат на их поддержание;

¾ формирование полной и достоверной информации о наличии и движении нематериальных активов и обеспечение контроля за их наличием и движением;

¾ определение расходов предприятия, которые могут быть списаны как расходы текущего периода и которые могут быть капитализированы как активы со списанием в последующих периодах через амортизацию.

Необходимость решения этих задач возникает при всевозможных операциях учета с нематериальными активами: поступление, выбытие, начисление амортизации и т.д.

Нематериальными активами

Активов

Для обоснованного выражения мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета операций с нематериальными активами требованиям законодательства Российской Федерации и достоверности показателей бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства.

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения процедур:

¾ на соответствие, которые имеют цель проверить соответствие содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам;

¾ по существу, которые имеют цель выявить в учетных документах ошибочные суммы, которые могут оказаться существенными.

Методы проведения аудиторских процедур для получения достаточных и надлежащих по характеру аудиторских доказательств при проверке учета операций с нематериальными актинами состоят из следующего:

¾ проверки арифметических расчетов аудируемого лица (пересчета) по операциям начисления амортизации нематериальных активов, по исчислению налогообложения по операциям поступления и выбытия НМА и т.д.;

¾ инспектирования, которое осуществляется при проверке правильности и обоснованности оценки нематериальных активов;

¾ подтверждения для признания правильности отнесения объекта к нематериальным активам;

¾ осуществления аналитических процедур при определении величины чистых активов, финансового состояния, определения инвестиционной привлекательности и т.п.

Получение достаточных доказательств позволяет аудитору дать независимую оценку состояния учета нематериальных активов и выявить нарушения и отступления от действующего законодательства и установленных правил.

Методика проверки учета операций с нематериальными активами включает в себя следующие этапы - предварительный, основной и заключительный.

На подготовительном этапе аудиторской проверки учета НМА должны быть решены 2 основные задачи:

¾ аудитор предварительно знакомится с деятельностью субъекта для того, чтобы оценить трудоёмкость, сложность, рискованность аудита, его возможность и целесообразность;

¾ если аудиторская организация считает возможным проведение аудита у данного экономического субъекта, то оговариваются условия работы, и заключается договор на проведение проверки. Вся работа аудитора на подготовительном этапе подчинена решению этих 2-х задач.

Кроме этого, на начальном этапе составляется план и программа аудита НМА.

План аудита НМА- это один из обязательных этапов, в котором необходимо предусмотреть сроки проведения проверки, способ аудита, бюджет рабочего времени, состав аудиторской группы, планируемый аудиторский риск, уровень существенности и виды работ.

Программа аудита НМА является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы - одновременно и средством контроля качества работы.

Основной этап включает в себя следующие процедуры (Рис.6).

Рис.6 Процедуры основного этапа аудита НМА

1. Проверка обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам.

Основной целью является проверка соблюдения аудируемым лицом условий идентификации объектов в качестве нематериальных активов при их принятии к бухгалтерскому учету.

В процессе проверки аудитором проверяются документы, подтверждающие существование каждого объекта нематериальных активов, и документы, подтверждающие исключительное права у аудируемого лица на каждый из этих объектов. Аудитору надлежит убедиться в намерении руководства организации использовать данные объекты в производственных или управленческих целях в течение срока, превышающего 12 месяцев. Для этого он проводит проверку каждого документа на возможные ошибки, содержащиеся в них, и осуществляет сопоставление данных, содержащихся в документах, подтверждающих существование нематериальных активом, с данными документов, подтверждающих права аудируемого лица на конкретный объект нематериальных активов, и данными платежных документов.

2. Проверка правильности проведения инвентаризаций нематериальных активов и отражения их результатов в бухгалтерском учете.

Основная цель - получение достаточных доказательств того, что в организации проводятся обязательные и периодические инвентаризации нематериальных активов и оформляются соответствующие им инвентаризационные документы. Информационными источниками проверки служат: приказы о порядке и сроках проведения инвентаризации и о назначении состава постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий, инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости, протоколы заседания инвентаризационной комиссии, решения руководства организации по утверждению результатов инвентаризации, регистры бухгалтерского учета, в которых отражены результаты проведенной инвентаризации, контрольные подсчеты аудитора.

3. Проверка правильности документального оформления операции с нематериальными активами.

Основная цель этой аудиторской процедуры состоит в получении аудитором уверенности в том, что в организации присутствует вся первичная документация, связанная с движением нематериальных активов в организации. Первичные документы по учету операций, связанных с поступлением объектов нематериальных активов, должны фиксировать факт их существования, поступления в организацию и принятия к бухгалтерскому учету, поэтому для достижения указанной цели аудитором просматриваются полистно и сравниваются не обходимые первичные документы (карточки учета нематериальных активов, акты о приеме-передаче нематериальных актинон и т.п.).

4. Проверка правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов и определения их сроков полезного использования.

При проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных безвозмездно, аудитору следует при помощи инструмента встречного контроля установить, не были ли нарушены права добровольных инвесторов, а также выяснить посредством проверки документов и проведения опросов главного бухгалтера, какие методы определения рыночных цен по данной операции были использованы аудируемым лицом.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они будут пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы.

Аудитору следует получить достаточные доказательства того, что при принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету по ним установлены сроки полезного использования, определенные с учетом требований законодательных актов.

5. Проверка правильности и своевременности отражения в учете операций по поступлению нематериальных активов.

Основная цель любой аудиторской процедуры - достижение уверенности в том, что все операции по поступлению нематериальных активов отражены в бухгалтерском учете аудируемого лица своевременно, в соответствии с требованиями нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет.

Такая проверка осуществляется следующим образом. По данным регистров синтетического учета проверяется правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций с нематериальными активами.

Для определения правильности оприходования объектов нематериальных активов взаимный контроль проводится в разрезе корреспонденции счетов 04 «Нематериальные активы» и 08 «Вложения в внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

6. Проверка правильности начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Аудитору необходимо установить, осуществляется ли в проверяемой организации расчет амортизационных отчислений по нематериальным активам в соответствии с принятыми и утвержденными в учетной политике для однородных групп нематериальных активов способами начисления амортизации с использованием методики расчета амортизационных отчислений, установленной в законодательных актах по бухгалтерскому учету.

Кроме того, аудитору необходимо убедиться путем просмотра бухгалтерских регистров, карточек учета нематериальных активов, бухгалтерских записей по счетам учета затрат и счету 04 «Нематериальные активы» и путем проведения арифметических расчетов в том, что стоимость нематериальных активов полностью погашена, а также произвести просмотр бухгалтерских записей по счетам 04 «Нематериальные активы» и 91 «Прочие доходы и расходы».

7. Проверка правильности и своевременности отражения в учете операций по выбытию нематериальных активов.

Цель этой аудиторской процедуры - достижение уверенности в том, что все операции по выбытию нематериальных активов отражены в бухгалтерском учете аудируемого лица своевременно, в соответствии с требованиями нормативных документов.

В процессе проведения процедуры аудитору необходимо просмотреть необходимые документы и провести опросы уполномоченных лиц для выявления основных причин выбытия нематериальных активов из организации и установления перечня нематериальных активов, принадлежащих организации по состоянию на начало проверяемого периода и выбывших в течение проверяемого периода.

8. Проверка полноты раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Аудитору необходимо получить достаточные доказательства того, что все нематериальные активы отражены в бухгалтерской отчетности в оценке и вся существенная информация о них раскрыта в отчетности должным образом.

Учет - это система наблюдения, измерения, регистрации фактов и явлений, связанных с какой-либо деятельностью.

Потребность вести учет возникла на ранних этапах развития человеческого общества. Именно хозяйственные потребности человека способствовали развитию учета. Объектами учета сначала были несложные операции, связанные с земледелием, скотоводством и т. п. Становление учета в хозяйстве способствовало развитию письменности и математики, так как нельзя вести хозяйство без измерения, взвешивания и счета. С развитием общества развивался и хозяйственный учет. Из учета отдельного хозяйства он превратился в сложную систему, которая пронизывает всю экономику страны. Его роль возрастает по мере усложнения деятельности и увеличения масштабов производства Нидлз Б., Х.Андерсон, Д.Колдуэлл «Принципы бухгалтерского учета», М.; «Финансы и статистика», 2004, С. 57.

Учет ведется ежедневно не только в масштабах государства, но и на каждом предприятии, в каждом его подразделении, даже в каждой семье. И если учет - это, прежде всего, регистрация фактов и событий, то оценка этих фактов подразумевает их количественное и качественное измерение. Для этого в учете используют несколько видов измерителей: натуральные, трудовые и денежные (рис. 1.1).

Натуральные измерители характеризуют объекты учета по массе, длине, площади, количеству. В качестве натуральных измерителей используются тонны, килограммы, метры, штуки и т.п. С их помощью ведется количественный учет выпускаемой продукции, поступивших товарно-материальных ценностей и т.д.

Рис. 1.1. Виды измерителей хозяйственного учета Нидлз Б., Х.Андерсон, Д.Колдуэлл «Принципы бухгалтерского учета», М.; «Финансы и статистика», 2004, С. 59

Натуральные измерители применяют, как правило, к однородным объектам.

Трудовые измерители позволяют вести учет затраченного труда и выражаются в единицах времени, например, рабочие дни, часы, минуты. Трудовые измерители используют для учета производительности труда, норм выработки, расчета заработной платы.

Денежные измерители являются универсальными и обобщающими. Посредством денежных измерителей представляются все хозяйственные процессы и объекты, которые были выражены в натуральных и трудовых измерителях. В Российской Федерации в качестве денежных измерителей используются национальные денежные единицы -- рубли и копейки.

1.2. Виды, роль и задачи бухгалтерского учета

Решение стоящих перед современным учетом задач обеспечивают три вида хозяйственного учета: оперативный, статистический и бухгалтерский (рис. 1.2). Каждый из них выполняет свои задачи и имеет свою сферу применения, но они взаимосвязаны и дополняют друг друга.

Оперативный учет используется для повседневного, текущего руководства и управления предприятием и дает информацию об отдельных фактах хозяйственной деятельности. К оперативному учету относятся, например, учет рабочего времени, отгрузки продукции и т.п. Такие данные могут быть получены из первичных документов, графиков, по телефону, телефаксу или в устной беседе. Оперативный учет не постоянен во времени, так как надобность в нем возникает по мере необходимости.

Сферой применения статистического учета может быть отдельное предприятие, отрасль хозяйства и вся экономика в целом. Статистический учет, или статистика, изучает явления, которые носят массовый характер в области экономики, науки, культуры, образования и т.д. Этот учет широко использует выборочные методы наблюдения и регистрации. Сведения, полученные в результате статистических исследований, помогают анализировать различные процессы и прогнозировать их дальнейшее развитие Рахмат З., Шеремет А. «Бухгалтерский учет в рыночной экономике»,М.; «ИНФРА-М», 2006, С. 32.

Рис. 1.2. Виды хозяйственного учета Нидлз Б., Х.Андерсон, Д.Колдуэлл «Принципы бухгалтерского учета», М.; «Финансы и статистика», 2004, С. 75

Бухгалтерский учет занимает особое место в системе хозяйственного учета и в отличие от других видов учета:

· строго документален -- основанием для любой бухгалтерской записи должен служить специально оформленный документ;

· является сплошным и непрерывным во времени, так как при ведении бухгалтерского учета необходимо фиксировать все без исключения факты хозяйственной деятельности;

· отражает все объекты и хозяйственные операции помимо натуральных и трудовых измерителей в единой денежной оценке;

· ведется на любом предприятии, осуществляющем хозяйственную деятельность, т.е. он ограничен рамками отдельного предприятия;

· осуществляется специальной службой предприятия -- бухгалтерией;

· строго регламентирован законодательными и нормативными документами.

Таким образом, бухгалтерский учет осуществляет сбор, регистрацию и обобщение информации о хозяйственной деятельности предприятия путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций в едином денежном измерителе.

Бухгалтерскому учету отводится основная роль в системе управления предприятием. Рыночные отношения ставят предприятия перед необходимостью обоснования каждого своего шага. Для этого руководство предприятия должно располагать объективной и полной информацией о фактических затратах, себестоимости выпускаемой продукции, полученной прибыли и других факторах, которые влияют на хозяйственные процессы и результаты деятельности предприятия. Для сбора и обработки такой информации на предприятии используют именно бухгалтерский учет.

В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ сформулированы основные задачи, которые стоят перед бухгалтерским учетом на современном этапе развития экономических отношений.

К таким задачам относятся:

· формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности -- руководителям, учредителям и собственникам имущества организации, а также внешним -- инвесторам, кредиторам и др.;

· обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

· предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение ее финансовой устойчивости Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 2003, С. 101.

Выделяют две основные функции, которые выполняет бухгалтерский учет в системе управления предприятием:

1. информационную;

2. контрольную.

Информационная функция является одной из основных функций учета. И это вполне объяснимо, так как бухгалтерия представляет собой место пересечения информационных потоков на предприятии. Именно здесь собираются все данные о хозяйственной деятельности из разных подразделений и служб предприятия, складывается общая картина состояния дел предприятия. От того, насколько оперативной, полной и точной является информация о ресурсах, доходах, обязательствах, прибыли зависит вся дальнейшая деятельность предприятия. Без такой информации невозможно решать текущие проблемы и тем более строить планы на будущее.

Контрольная функция является не менее важной в бухгалтерском учете. Так как в учете осуществляется отражение всех без исключения хозяйственных операций в единой денежной оценке, это позволяет учитывать и контролировать использование хозяйственных средств предприятия и рационально управлять ими. Именно эти свойства бухгалтерского учета позволяют отражать все изменения, как положительные, так и негативные, происходящие в хозяйственной деятельности. Контрольная функция позволяет предупреждать и пресекать приписки, злоупотребления, соблюдать режимы экономии, рационально использовать материальные и трудовые ресурсы, сохранять собственность. В связи с этим можно сказать, что контрольная функция бухгалтерского учета способствует увеличению доходности предприятий.

Основные средства - это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации об основных средствах установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания № 91н).

Для целей бухгалтерского учета активы признаются основными средствами, если одновременно выполняются следующие условия:

– объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

– объект предназначен для длительного использования, то есть в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он больше 12 месяцев;

– объект не должен быть предназначен для продажи;

– объект способен приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем.

Активы (стоимостью не более 40000 руб. за единицу), в отношении которых выполняются перечисленные выше условия, отражаются в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Если стоимость имущества составляет 20000 - 40000 рублей, и введение в эксплуатацию было произведено до 01.01.11 г., то учет расходов на его приобретение ведется путем начисления амортизации;

Если стоимость имущества составляет 20000 - 40000 рублей, и оно было введено в 2011 году в эксплуатацию, то учет расходов на его приобретение осуществляется единовременно. Период, в течение которого основные средства приносят организации доход, принято считать сроком полезного использования. Это базовый показатель для расчета амортизации. Устанавливаются сроки полезного использования для целей бухгалтерского учета согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» .

Единицей учета основных средств признают инвентарный объект, к которому относят основное средство со всеми его приспособлениями и принадлежностями и который предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Для организации учета и контроля сохранности основных средств каждому инвентарному объекту при принятии его к бухгалтерскому учету присваивается инвентарный номер. При этом не имеет значения, где находится этот объект основных средств - в запасе или в эксплуатации. Как правило, на объект основных средств прикрепляют металлический жетон с выбитым на нем номером или номер рисуется краской. Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним в течение всего срока полезного использования этого объекта в организации. Если объект основных средств состоит из различных частей, то организации следует руководствоваться нормой п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» .

Если сроки полезного использования этих частей существенно отличаются, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, которому присваивается свой инвентарный номер.

Если сроки полезного использования частей основного средства отличаются несущественно, то их нужно учитывать все вместе как один объект, за которым закрепляется один инвентарный номер. В качестве критерия существенности можно использовать показатель 5%, руководствуясь Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н . Если объект основных средств списывается с бухгалтерского учета, то его инвентарный номер в течение пяти лет не присваивается вновь поступившим в организацию основным средствам.

Если основное средство поступило по договору финансовой аренды, то оно может учитываться у лизингополучателя по тому номеру, который ему присвоил лизингодатель.

Классификация основных средств предполагает их группировку по следующим признакам . По натурально-вещественному составу основные средства подразделяются на следующие группы и подгруппы.

Здания - корпуса цехов, заводоуправления, мастерских и др. Инвентарным объектом в данной группе считается каждое отдельно стоящее здание или пристройка, если она имеет самостоятельное хозяйственное значение (склад, гараж), вместе со всеми коммуникациями (освещение, отопление, вентиляция, водо- и газоснабжение, лифтовое хозяйство, внутренние телефоны и др.), обеспечивающими нормальную эксплуатацию.

Сооружения - шахты, мосты, водохранилища, автодороги, нефтяные и газовые скважины и др. Это инженерно-строительные объекты, предназначенные для выполнения определенных функций в процессе производства. Инвентарный объект - отдельное сооружение со всеми устройствами.

Передаточные устройства - линии электропередачи, трубопроводы, теплогазосети и др. Это совокупность объектов для передачи электрической, тепловой и механической энергии от машин-двигателей к рабочим машинам, а также для перемещения жидких и газообразных веществ от одного объекта к другому.

Машины и оборудование: силовые машины и оборудование (атомные реакторы, паровые двигатели, турбины, двигатели внутреннего сгорания и др.), которые либо производят электроэнергию или тепловую энергию, либо преобразуют ее в механическую энергию движения; рабочие машины и оборудование (станки, аппараты), которые предназначены для механического, термического, химического и другого технологического воздействия на предмет труда; измерительные и регулирующие приборы (весы, манометры, оборудование для дистанционного контроля, сигнализации, приборы и аппаратура лабораторий и т.п.), которые предназначены для измерения различных параметров работы техники, проверки качества материалов, сырья, готовой продукции и т.д.; вычислительная техника; прочие машины и оборудование, не вошедшие в названные группы (пожарные машины, оборудование АТС).

Инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь (электродрели, вибраторы, отбойные молотки, верстаки, контейнеры, инвентарная тара и т.д.), который применяют либо для облегчения ручного труда, либо для присоединения к машинам для усиления их мощности.

Рабочий продуктивный скот.

Многолетние насаждения. Инвентарный объект - зеленые насаждения парка, сада, сквера, улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.п.

Другие виды основных средств (библиотечные фонды, капитальные затраты в арендованные основные средства и т.п.).

В зависимости от степени использования основные средства могут находиться: в эксплуатации; в запасе (резерве); в ремонте; в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации. По принадлежности основные средства подразделяются на следующие группы: собственные; арендованные; полученные в безвозмездное пользование; находящиеся в хозяйственном ведении или оперативном управлении; полученные в доверительное управление.

По назначению (характеру участия в процессе производства) выделяют следующие основные средства:

– производственные, к таковым относят объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели хозяйственной деятельности, то есть использование в процессе производства продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и т.д.;

– непроизводственные, к ним относят те основные средства, которые не используются при осуществлении основной хозяйственной деятельности. Это объекты жилищно-коммунального хозяйства, учреждения науки, культуры, здравоохранения и т.д.

Бухгалтер должен учитывать отдельно производственные и непроизводственные основные фонды, поскольку есть различия их отражения в учете и в налогообложении. Необходимым условием правильной постановки учета основных средств является единообразие в системе их оценки во всех организациях независимо от форм собственности. Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 «Основные средства».

Таблица 1.1

Виды оценки основных средств

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.). Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 «Амортизация основных средств». Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности

Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.

Амортизация материальных ценностей, предоставляемых во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств» обособленно.

Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к нему может открываться субсчет «Выбытие материальных ценностей». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

Счет 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом завезенное на строительную площадку оборудование, требующее монтажа, подрядчик принимает на забалансовый учет по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Стоимость этого оборудования или его частей, сданных в монтаж, подрядчик снимает с забалансового учета по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Стоимость оборудования, переданного подрядчику, монтаж и установка которого на постоянном месте эксплуатации фактически не начаты, не снимается с учета у застройщика.

Аналитический учет по счету 07 «Оборудование к установке» ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств. Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется:

– по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств,

– по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств.

Счет 001 «Арендованные основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией. Арендованные основные средства учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитываются на счете 001 «Арендованные основные средства» обособленно.

Все операции выбытия основных средств отражаются через счет 91 «Прочие доходы и расходы», по дебету счета 91 отражается списание остаточной стоимость и затраты, связанные с выбытием, а по кредиту - сумма износа, выручка от продажи, стоимость оприходованных ценностей.

Для целей бухгалтерского учета организация должна использовать при документировании операций с основными средствами формы первичной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются :

– контроль за сохранностью и наличием основных средств по местам их использования; правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете их поступления, выбытия и перемещения;

– контроль за рациональным расходованием средств на реконструкцию и модернизацию основных средств;

– исчисление доли стоимости основных средств в связи с использованием и износом для включения в затраты предприятия;

– контроль за эффективностью использования рабочих машин, оборудования, производственных площадей, транспортных средств и других основных средств;

– точное определение результатов от списания, выбытия объектов основных средств.

Эти задачи решаются с помощью надлежащей документации и обеспечения правильной организации учета наличия и движения основных средств, расчетов по их амортизации и учета затрат по их ремонту.

Вопрос 1 Классификация имущества организации

1. Классификация имущества по составу, размещению и источникам формирования.

2. Понятие дебиторской и кредиторской задолженности.

Вопрос 2 Бухгалтерские документы

1. Понятие бухгалтерского документа.

2. Определение первичного бухгалтерского документа.

3. Принципы и признаки группировки бухгалтерских документов.

4. Документооборот

Вопрос 3 Унифицированные формы первичных бухгалтерских документов

1. Унифицированные формы первичных бухгалтерских документов.

2. Таксировка и контировка бухгалтерских документов.

Вопрос 4 Учетные регистры

2. Виды учетных регистров.

Вопрос 5 Рабочий план счетов бухгалтерского учета организации.

Тема 1 Теоретические основы учета имущества организации.

Пример

"Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения" (формы утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 09.08.1999 N 66)

Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве"

Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению".

5. Таксировка и контировка бухгалтерских документов.

После тщательной и всесторонней проверки документов приступают к их бухгалтерской обработке, которая включает таксировку, группировку и составление проводок (контировок).

Таксировка (расценка) определение денежной оценки хозяйственных операций, зафиксированных в документах – представляет собой умножение количества на цену за единицу в самом первичном документе. Например, лимитно-заборные карты на отпуск материалов в производство поступают в бухгалтерию с указанием только количества отпущенных материалов (кг, т, м и т.п.).

В бухгалтерии определяют стоимость израсходованных материалов путем таксировки лимитных карт. Многие поступающие в бухгалтерию документы имеют только натуральные показатели. При таксировке в таких документах указывают цены и суммы.

Группировка включает составление группировочных ведомостей по данным сгруппированных первичных документов однородных по экономическому содержанию. Подсчитывают итоги подобранных по группам документов и эти итоги записывают в группировочные ведомости. Такие группировочные ведомости составляют по приходу и расходу материалов, по заработной плате, общепроизводственным и общехозяйственным расходам и т.д. В разрезе наименований и направлений в использовании ресурсов за определенный истекший период, как правило, за месяц.

Составление бухгалтерских проводок (контировка) выражается в указании в первичных документах корреспонденции счетов по конкретной хозяйственной операции. После того, как на основании документов составлены проводки (контировки), т.е. установлены корреспондирующие счета, делают запись по этим счетам в соответствующие регистры. Для записи корреспонденции в документах отведено специальное место. Если имеет место сводный документ, то указанная запись производится в его конце.

Вопрос 3 Учетные регистры

1. Понятие об учетных регистрах.

2. Виды учетных регистров.

3. Порядок составления учетных регистров.

1. Понятие об учетных регистрах.

Для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, составляются сводные учетные документы – учетные регистры , которые в зависимости от степени автоматизации могут составляться на бумажных и машинных носителях информации на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Записи в учетных регистрах основываются на тщательно проверенных документах, поэтому и сами регистры приобретают доказательную силу при использовании их показателей для анализа хозяйственной деятельности организации, при контроле за состоянием средств для выявления результатов деятельности.

Учетные регистры имеют доказательную силу при использовании их показателей для анализа хозяйственной деятельности предприятия, при контроле за состоянием средств и при выявлении результатов его работы. Ответственность за правильность отражения операций в регистрах несут лица, составившие и подписавшие их.

Состав учетных регистров, их форму, порядок и последовательность заполнения, технику взаимосверки определяет форма бухгалтерского учета.

2. Виды учетных регистров.

Схема 15. Классификация учетных регистров.

Классификация учетных регистров:

1). По внешнему виду:

Карточки;

Свободные листы;

Машинные носители (магнитные ленты, диски, дискеты и др.)

Книги представляют собой сброшюрованные свободные листы определенного формата и графления. Работа по их ведению возлагается только на одного человека (кассовая книга). Такие книги пронумерованы и прошнурованы, а на последней странице указано количество страниц за подписью руководителя предприятия и главного бухгалтера, т.о. исключается возможность замены отдельных листов новыми при злоупотреблениях и хищениях. Пример: Главная книга – регистр синтетического учета, Книга остатков материалов на складах – регистр аналитического учета.

Карточки – предназначены для аналитического учета основных средств (инвентарные карточки), материальных ценностей по местам их хранения. На их основе бухгалтерия создает картотеку основных средств, а материально-ответственные лица – картотеку материалов, запасных частей, готовой продукции.

Свободные листы – учетные регистры большого формата и с большим количеством сведений по отношению к карточкам, которые предназначены для синтетического и аналитического учета и выполнения роли комбинированных регистров. К ним относятся: журналы-ордера, ведомости, табуляграммы и машинограммы. Это самый распространенный вид учетных регистров.

2). По характеру регистрации записей:

Хронологические - последовательное отражение экономически разнородных хозяйственных операций, с целью обеспечения полноты учета всех хозяйственных операций в порядке их совершения по датам. (Книга покупок, книга продаж);

Систематические - отражение экономически однородных хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, с целью группировки и обобщения информации о состоянии и движении хозяйственных средств предприятия. (Главная книга);

Комбинированные - сочетание хронологических и систематических записей.

3). По степени детализации информации:

Синтетические – Главная книга, журналы-ордера;

Аналитические – табуляграммы, карточки аналитического учета.

4). По форме:

Двусторонние – операция отражается по дебету и по кредиту соответствующих счетов;

Односторонние – операция отражается либо по дебету счета, либо по кредиту;

Линейные – запись хозяйственной операции по дебету и кредиту счета отражается по одной строке;

Шахматные – принцип построения учетного регистра, при котором сумма по хозяйственной операции, записанная один раз будет отражена по дебету и кредиту соответствующих счетов. Это достигается путем построения учетных регистров по шахматному принципу. Используется при журнально-ордерной форме учета.

3. Порядок составления учетных регистров.

Форма бухгалтерского учета – это сочетание определенных учетных регистров, их взаимосвязь, последовательность и способы совершения учетных записей. Она выбирается организацией самостоятельно, исходя из объема получаемой информации, степени подготовленности бухгалтеров и ряда других факторов. В течение отчетного периода принятая форма учета не должна меняться.

В организациях применяют следующие формы бухгалтерского учета:

· мемориально-ордерная (с использованием мемориальных ордеров и регистров аналитического учета);

· журнально-ордерная (с использованием журналов-ордеров, вспомогательных ведомостей, накопительных таблиц, регистров аналитического учета и главной книги);

· журнал-главная;

· упрощенная форма для малых предприятий;

· автоматизированная (компьютеризированное ведение бухгалтерского учета).

Основными формами бухгалтерского учета, получившими наиболее широкое распространение в практике учета, до недавнего времени были: мемориально-ордерная и журнально-ордерная формы учета. Однако, с конца 90-х годов прошлого столетия в связи с активной компьютеризацией страны, получила широкое распространение автоматизированная форма ведения бухгалтерского учета. Сегодня редко можно встретить ведение бухгалтерского учета вручную. Бухгалтера обычно используют одну из специализированных компьютерных бухгалтерских программ (1С: бухгалтерия, Инфо-бухгалтер, Парус, Бест, Инотек и др.) для ведения бухгалтерского, налогового учета и составления отчетности.

1. При мемориально-ордерной форме (Схема 16) синтетический учет ведется в книгах, а в целях аналитического учета используются карточки, которые легко группировать. Бухгалтерские записи при этой форме бухгалтерского учета оформляются составлением мемориальных ордеров, которые выписываются на каждую отдельную операцию или группу однородных операций, объединяемых одной накопительной или группировочной ведомостью. Например, накладные на отпуск материалов не отражают в учете отдельной записью, – их записывают в одну накопительную ведомость. Итог ведомости является суммой для одной бухгалтерской записи, поэтому выписывается только один мемориальный ордер (Схема 17), к которому прилагаются документы, на основании которых сделаны записи.

Схема 16. Схема мемориально-ордерной формы учета.

Все мемориальные ордера по мере их оформления записываются в регистрационный журнал (Схема 18), где им присваиваются текущие порядковые номера. Итоговая сумма записей в этом журнале должна соответствовать месячным оборотам по синтетическим счетам. Затем, на основании тех же мемориальных ордеров, производятся записи в Главной книге.

Мемориальный ордер № _______

первичные документы по бухгалтерскому учету за «___» ___________200___г.

по счету № ________________ количество документов _____________________

Схема 18. Регистрационный журнал.

Главная книга – регистр синтетического учета. В ней по каждому счету отводится развернутый лист для записи остатка на начало и конец месяца, оборота по дебету в развернутом виде, т.е. в корреспонденции с кредитуемыми счетами и общей суммы оборота по кредиту. Главная книга открывается на год, а каждому месяцу отводится одна строка.

Главную книгу по этой форме называют контрольно-шахматной ведомостью. На счетах главной книги учитываются только текущие обороты за период.

Форма счетов главной книги строится с разбивкой дебета и кредита по каждому корреспондирующему счету и выглядит следующим образом (Схема 19):

Главная книга

Счет ______________

Схема 19. Главная книга.

На основании итогов Главной книги составляют оборотную ведомость обычной или шахматной формы. Данные Главной книги и оборотной ведомости используют для составления бухгалтерского баланса и других форм отчетности.

Аналитический учет при этой форме бухгалтерского учета ведется в книгах, карточках или на свободных листах на основании тех же документов, которые прилагаются к мемориальным ордерам. В конце месяца составляются оборотные ведомости по группе аналитических счетов, объединяемых соответствующим синтетическим счетом, используя эти ведомости для сверки итогов оборотов и сальдо аналитических счетов с синтетическим счетом.

2. Форма бухгалтерского учета «журнал-главная» является разновидностью мемориально-ордерной формы счетоводства и используется на небольших организациях с простым процессом производства (работ, услуг), имеющих имущество.

В основе формы учета «журнал-главная» лежат мемориальные ордера, которые ежемесячно в хронологическом порядке записываются в регистре синтетического учета, который принято называть «журнал-главная». В эту книгу первоначально вносят остатки по счетам на начало отчетного периода, затем все операции по документам с разбивкой по дебету и кредиту корреспондирующих счетов, после чего определяется оборот и остатки по счетам на конец отчетного периода. При этом производится проверка правильности записи: сумма оборота за месяц по дебету всех счетов должна быть равна сумме оборотов за месяц по кредиту всех счетов (Схема 21).

Схема 21. Схема формы бухгалтерского учета «Журнал-главная».

По данным остатков на счетах составляется заключительный баланс.

Все хозяйственные операции, отраженные в первичных документах, приложенных к мемориальным ордерам, разносят в карточки аналитического учета установленной формы, открываемые в развитие каждого синтетического счета. Все карточки регистрируются бухгалтерией в специальном реестре.

Вариантом этой формы учета является рекомендованная Министерством финансов для малых предприятий упрощенная форма бухгалтерского учета, в которой «журнал-главная» носит название книги хозяйственных операций и отдельно предусматривается ведение ведомости учета заработной платы.

3. Основным принципом регистрации первичных документов при Журнально-ордерной форме учета является принцип их накапливания. Учетная регистрация заключается в том, что однородные операции записываются в хронологическом порядке в специальных накопительных ведомостях, которые в силу этого и названы Журналами.

Схема 22. Схема журнально-ордерной формы учета.

Запись производится непосредственно из первичного документа, а при наличии большого количества однородных документов – из вспомогательной ведомости (по ее итогам), где эти документы предварительно группируются.

Итоги Журналов являются месячными оборотами соответствующих синтетических счетов, сгруппированными по взаимосвязанным корреспондирующим счетам, и являются основанием для бухгалтерских записей оборотов данного счета в Главной книге.

Таким образом, Журналы одновременно служат и ордерами, оформляющими бухгалтерские записи за месяц (отсюда название этих накопительных регистров – Журналы-ордера).

Записи в Журнале-ордере (Схема 23) ведутся по кредиту того счета (или тех счетов), для которого он открыт, при этом указываются корреспондирующие счета по дебету. Дебетовые обороты по данному счету отражаются в тех Журналах-ордерах, в которых будут записаны данные другого счета, корреспондирующего с дебетом данного счета. Такой принцип записи называется шахматным. Он позволяет использовать метод двойной записи в один прием (однократно) по дебету и кредиту корреспондирующих счетов. При этом все кредитовые обороты по каждому синтетическому счету собираются в одном Журнале-ордере.

Журнал-ордер № 1

по кредиту счета 50 «Касса» в дебет счетов

Схема 23. Журнал-ордер по счету 50 «Касса».

В конце месяца итоги Журналов-ордеров переносятся в Главную книгу (Схема 24), где по каждому синтетическому счету отражаются развернутые итоги оборотов по дебету, общий итог оборота по кредиту и сальдо (на начало и на конец текущего месяца).

Главная книга

Счет ____________________

Схема 24. Главная книга для журнально-ордерной формы учета.

Обороты по дебету счетов отражаются в различных Журналах-ордерах, поэтому итоговая сумма оборота по дебету каждого счета определяется только после того, как будут занесены в Главную книгу записи из всех Журналов-ордеров.

4. Упрощенная форма бухгалтерского учета может вестись по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров учета имущества малого предприятия) и форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия..

Упрощенная форма бухгалтерского учета без использования регистров учета имущества рекомендована для небольших предприятий непроизводственной сферы, а также предприятий, не имеющих собственных основных фондов и процесса производства, который обычно связан с разнообразными материальными затратами (Схема 25). Обычными хозяйственными операциями являются следующие операции: начисление и выплата заработной платы, платежи в бюджет и внебюджетные фонды, хозяйственные расходы, расчеты по договорам за оказанные и предоставленные услуги.

Схема 25. Схема журнально-ордерной схемы учета для малых предприятий

5. Развитие вычислительной техники привело к возникновению после 1960 года автоматизированной формы бухгалтерского учета (Схема 29). Автоматизация бухгалтерского учета основывается на едином взаимосвязанном технологическом процессе обработки документации по всем разделам учета, начиная от сбора первичных учетных данных до получения бухгалтерской отчетности.

Схема 29. Схема автоматизированной формы бухгалтерского учета.

Информация справочного характера вводится в персональный компьютер (ПК) в начале работы. Текущая учетная информация – с первичных документов либо со специальных регистраторов учетных данных производится со специальных программ, в соответствии с которыми полученная учетная информация может храниться, поступать в обработку, выдаваться на экран или печать по запросу.

В настоящее время на рынке программных средств по бухгалтерскому учету имеется достаточно большое количество пакетов прикладных программ («1С:Бухгалтерия», «Инфобухгалтер», «Турбо-бухгалтер», «БЭСТ», «Галактика», «Парус» и др.).

В условиях комплексной автоматизации бухгалтерского учета данные синтетического и аналитического учета формируются в базах данных используемого программного комплекса и ежемесячно выводятся на бумажные носители – выходные формы документов (мемориальные ордера, карточки, ведомости, главная книга, отчет и т.п.). Учетным регистром, получаемым с ПК, может быть любой документ, содержащий систематическую и хронологическую запись. При этом содержание показателей в выходных формах документов должно соответствовать требованиям, предусмотренным законодательством для регистров бухгалтерского учета.

Вопрос 4 Рабочий план счетов бухгалтерского учета организации.

1. Необходимость разработки рабочего плана счетов бухгалтерского учета на основе типового.

2. Проблема оптимальной организации рабочего плана счетов

1. Необходимость разработки рабочего плана счетов бухгалтерского учета на основе типового.

Рабочий план счетов является неотъемлемой частью учетной политики любой организации. Обычно он приводится в одном из приложений к приказу об утверждении учетной политики .

Необходимость его разработки обусловлена, прежде всего, требованиями законодательства. Ведь в соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" каждая организация при утверждении учетной политики должна утвердить в том числе и рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

Формировать рабочий план счетов должны также казенные, бюджетные и автономные учреждения. Ведь, согласно п. 6 Инструкции по применению Единого плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н) субъекты учета формируют свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им полномочий.

Разработка рабочего плана счетов - это весьма ответственный и непростой момент.

Пожалуй, именно он является наиболее важной составляющей системы бухгалтерского учета организации. Ведь в основу рабочего плана счетов ложится классификация объектов бухгалтерского учета, а она, в свою очередь, определяет возможности дальнейшей детализации информации бухгалтерского учета и, соответственно, возможности или невозможности быстрого получения различными пользователями этой информации тех или иных данных, необходимых им для принятия соответствующих управленческих решений.

Отраслевыми особенностями;

Масштабами и видами деятельности;

Организационно-правовой формой и структурой организации;

Необходимостью ведения раздельного учета;

Требованиями к формированию бухгалтерской отчетности (особенно в части детализации и раскрытия информации);

Необходимостью "интегрировать" в бухгалтерский (финансовый) учет решение отдельных задач налогового и управленческого учета (в том числе взаимоувязки показателей бухгалтерского и налогового учета) и т.д.

ИСХОДНЫЙ ДОКУМЕНТ - "ОФИЦИАЛЬНЫЙ" ПЛАН СЧЕТОВ

Упомянутым выше Приказом Минфина России N 94н утвержден План счетов бухгалтерского учета, который служит основой для разработки рабочих планов счетов во всех организациях, кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений. Он представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете.

А Инструкция по применению Плана счетов устанавливает единые подходы к его применению организациями и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.

При этом нужно иметь в виду, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, а также методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. То есть сами по себе План счетов и Инструкция по его применению не устанавливают каких-то самостоятельных требований к организации учета различных объектов. Однако на их основе каждая организация должна разработать и утвердить свой рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

В Плане счетов приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Изменять синтетические счета при формировании рабочего плана счетов нельзя . А использовать свободные номера счетов для того, чтобы ввести в рабочий план счетов дополнительные синтетические счета для учета специфических операций, то есть в случаях, когда имеющихся счетов недостаточно для достоверного и адекватного отражения тех или иных операций в учете, можно только по согласованию с Минфином России.

А вот субсчета, предусмотренные "официальным" Планом счетов, используются каждой организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Иными словами, можно уточнять содержание субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета (Письмо Минфина России от 18.01.2006 N 07-05-06/07).

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из Инструкции по применению Плана счетов, норм ПБУ и других нормативных актов, а также Методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.).

Также в Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. Однако они не претендуют на полноту и неприкосновенность. И значит, в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией.

КОДИРОВКА СЧЕТОВ

Рабочий план счетов, как и типовой План счетов, строится по иерархическому принципу - в развитие синтетических счетов открываются субсчета и далее аналитические счета до той "глубины", которая необходима для целей управления, контроля, формирования не только публичной бухгалтерской (финансовой), но и внутренней отчетности.

В рабочем плане счетов организации может быть использовано столько счетов, субсчетов и аналитических счетов, сколько необходимо для отражения хозяйственной деятельности.

Общая структура кода каждого счета может быть построена на принципах позиционной системы кодирования:

Первые два знака отведены для обозначения номера синтетического счета в соответствии с типовым Планом счетов;

Третий знак - для кодирования субсчета;

Последующие знаки - для группировки и кодирования аналитических счетов.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ПЕРЕЧНЯ СИНТЕТИЧЕСКИХ СЧЕТОВ

Безусловно, включать в рабочий план счетов следует только те синтетические счета, которые необходимы для отражения хозяйственных операций, совершаемых организацией .

Например, если организация является субъектом малого предпринимательства и в учетной политике закреплено решение не применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), в рабочий план счетов не нужно включать счета 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Или, скажем, если организация не имеет и не собирается приобретать или создавать нематериальные активы (например, приобретать исключительные права на компьютерные программы), она может не предусматривать в рабочем плане счетов такие синтетические счета, как 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов".

А торговым организациям и предприятиям общественного питания, не занимающимся, помимо торговой деятельности или деятельности в сфере общепита, другими видами деятельности, связанными с производством и реализацией продукции (выполнением работ, оказанием услуг), совершенно не нужны 20-е счета, ведь все расходы они собирают на счете 44 "Расходы на продажу".

Обратите особое внимание на то, что в рабочий план счетов должны быть включены все счета, которые организация намеревается использовать для отражения хозяйственных операций. То есть тут не действует общее правило, применяемое при формировании учетной политики, в соответствии с которым в текст учетной политики не нужно включать положения, обязательные для всех организаций, а следует прописывать лишь те вопросы, в отношении которых есть выбор или существует неопределенность . Например, все организации используют счета 50 "Касса", 90 "Продажи" и целый ряд других счетов. Однако наличие этих счетов и комментариев к ним в Приказе N 94н не освобождает организацию от необходимости упомянуть и эти счета тоже в своем рабочем плане счетов. То же самое касается и субсчетов, даже если организация решила использовать именно те субсчета (с теми номерами и названиями), которые рекомендованы Приказом N 94н. Малые предприятия могут вести бухгалтерский учет по упрощенной форме, сокращая количество синтетических счетов за счет их объединения. Рекомендации о том, как именно это сделать, были даны специалистами Минфина России в Информационном письме от 11.06.2009 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства".

ПОСТРОЕНИЕ АНАЛИТИКИ

Как мы уже отмечали, в отличие от синтетических счетов, "модифицировать" которые нельзя , равно как и добавлять новые синтетические счета, не предусмотренные Приказом N 94н, без согласования с Минфином России, субсчета, приведенные в данном Приказе, фактически являются рекомендательными, и организации имеют полное право их разукрупнять, объединять, менять нумерацию и производить иные манипуляции.

Иными словами, построение аналитики по каждому синтетическому счету, включая структуру и кодировку субсчетов (аналитических счетов первого порядка), - это личное дело каждой организации, и определяется оно прежде всего спецификой ее деятельности.

Кроме того, необходимо, чтобы рабочий план счетов полностью соответствовал методологическому разделу учетной политики. Например, если организация приняла решение вести учет готовой продукции по нормативной себестоимости, в рабочем плане счетов следует предусмотреть использование не только счетов 43 "Готовая продукция" и 20 "Основное производство", но и счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". А если строительная организация в соответствии с ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (утв. Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н) признает выручку до полного завершения работ по договору и предъявления соответствующих сумм к оплате заказчику, в рабочий план счетов нужно включить счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Безусловно, при проектировании структуры рабочего плана счетов необходимо руководствоваться в том числе и указаниями, которые даны в Инструкции по применению Плана счетов.

Например, вести аналитический учет по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" необходимо в конечном счете по каждому предъявленному счету (а для расчетов в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику). При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по:

Поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

Поставщикам по не оплаченным в срок расчетным документам;

Поставщикам по неотфактурованным поставкам;

Авансам выданным;

Поставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

Поставщикам по просроченным оплатой векселям;

Поставщикам по полученному коммерческому кредиту

Схожие требования к организации аналитического учета предусмотрены и в отношении счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Все это, безусловно, нужно учесть при формировании рабочего плана счетов. Как минимум нужно "разделить" активную и пассивную части таких счетов, предназначенных для учета расчетов, чтобы "развести" субсчета, на которых формируется дебиторская задолженность, и субсчета, по которым образуется кредиторская задолженность. Иными словами, нужно предусмотреть как минимум два разных субсчета для учета расчетов по авансам (то есть по выданным авансам по счету 60, который будет активным, и по авансам полученным по счету 62, который будет пассивным) и для учета расчетов по исполненным договорам (пассивный к счету 60 и активный к счету 62). Такой подход обеспечит формирование "развернутого" сальдо, которое подлежит раздельному отражению в бухгалтерском балансе: дебиторская задолженность в активе, а кредиторская задолженность - в пассиве.

Еще один пример. Построение аналитического счета по счету 58 "Финансовые вложения" должно обеспечивать возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах (Письма Минфина России от 25.03.2009 N N 07-02-12/06 и 07-02-12/07).

Обратите особое внимание на следующий момент. Перечень аналитических счетов к каждому синтетическому счету (субсчету) должен быть исчерпывающим, чтобы общая сумма остатков и оборотов по всем аналитическим счетам, открытым в развитие субсчета, или по всем субсчетам, детализирующим информацию по синтетическому счету, были равны соответствующим остаткам и оборотам по этому субсчету или синтетическому счету.

Это диктует здравый смысл, и это же правило вытекает из требования непротиворечивости (п. 6 ПБУ 1/200