Амортизационная премия (АП) - это особое понятие в налоговом учете, которое представляет собой конкретную сумму затрат организации, которые отражены в учете единовременно и связаны с покупкой или преобразованием объектов основных средств. О том, какой порядок применения амортизационной премии в бухгалтерском и налоговом учетах действует в этом году, расскажем в нашей статье.
Зачем это нужно
Применение АП обусловлено тем, что компания может списать существенную часть расходов на основные средства единовременно в текущем расчетном периоде. Отметим, что в состав премии учесть можно не все затраты, а только те, что связаны с:
- покупкой объекта ОС, то есть с формированием его первоначальной стоимости;
- реконструкцией, модернизацией, достройкой, дооборудованием либо с частичной ликвидацией основного средства.
При формировании первоначальной стоимости основного средства, полученного в собственность на безвозмездной основе, применить АП нельзя. Также компания не вправе претендовать на начисление премии, если в текущем периоде был получен инвестиционный налоговый вычет.
Как применять
Каждый экономический субъект обязан самостоятельно определить порядок применения и размеры АП в своей учетной политике. Отметим, что если фирма не предусмотрела такую возможность в учетной политике, то применить амортизационную премию в текущем году она не вправе.
Максимальный размер АП закреплен на законодательном уровне (ст. 258 НК РФ ). Так, чиновники определили следующие значения для амортизационной премии в налоговом учете 2019:
- Не более 10 % от стоимости основных средств, отнесенных к первой, второй, восьмой, девятой, десятой амортизационным группам.
- Не более 30 % от стоимости имущества, отнесенного к третьей-седьмой группам основных средств.
Начисляйте АП в том отчетном периоде, на который пришелся первый месяц начисления амортизации или месяц, в котором была скорректирована первоначальная стоимость имущества (реконструкция, дооборудование, частичная ликвидация и т. д.). Учитывайте АП в составе косвенных расходов.
АП придется восстановить, если имущество было продано в течение 5 лет с момента начисления АП. После установленного периода в пять календарных лет восстанавливать АП не нужно. Также не нужно восстанавливать ее при безвозмездной передаче основного средства.
Отметим, что данные правила установлены исключительно для отражения АП в налоговом учете (НУ). Особенности для бухучета рассмотрим далее.
Амортизационная премия в бухучете
Согласно действующему бухгалтерскому законодательству, АП в бухучете не применяется. Такой льготы в нормах действующих ПБУ попросту не предусмотрено. Следовательно, при применении АП в налоговом учете образуются расхождения.
Так, из-за разницы в НУ и БУ образуется налогооблагаемая временная разница и отложенные налоговые обязательства. Отражайте данные различия в учете в соответствии с нормами ПБУ 18/2 .
Отложенные обязательства следует отразить в месяце, который идет за месяцем ввода имущества в эксплуатацию. То есть в том месяце, в котором АП была отражена в составе косвенных затрат. Отложенное обязательство будет уменьшаться ежемесячно по мере начисления амортизации на объект.
Амортизационная премия в налоговом учетеИтак, на сегодняшний день при расчете налога на прибыль в расходах текущего отчетного (налогового) периода предприятие единовременно вправе учесть:
- до 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, относящихся к первой, второй, восьмой-десятой амортизационным группам;
- до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам.
В аналогичном порядке можно учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Обратите внимание: право на амортизационную премию не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно.
Такие правила установлены в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.
КАК УЧЕСТЬ АМОРТИЗАЦИОННУЮ ПРЕМИЮ?Ответ на этот вопрос зависит от выбранного способа признания доходов и расходов.
Так, если предприятие использует метод начисления, то амортизационная премия признается в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации актива (п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, в этом случае учесть амортизационную премию можно в месяце, следующем за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ).
А вот налогоплательщики, применяющие кассовый метод, смогут учесть амортизационную премию в расходах только после полной оплаты стоимости основного средства. Такой вывод можно сделать на основании положений подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.
АМОРТИЗАЦИЯ ОБЪЕКТОВ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПРЕМИИОтметим, что налогоплательщики вправе применять амортизационную премию независимо от того, каким способом они начисляют амортизацию - линейным или нелинейным.
В первом случае первоначальная стоимость основного средства уменьшается на амортизационную премию. Исходя из этой стоимости и рассчитывается величина ежемесячной амортизации в налоговом учете.
Во втором случае объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в соответствующие амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.
ПРИМЕР 1
ЗАО «Альтаир» в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения начисляет амортизацию нелинейным методом, а в отношении основных средств третьей-седьмой групп применяет амортизационную премию в размере 30 процентов.
В августе 2009 года ЗАО «Альтаир» приобрело и ввело в эксплуатацию электролизер, относящийся к седьмой амортизационной группе.
Первоначальная стоимость актива - 1 000 000 руб.
В данном случае по итогам девяти месяцев 2009 года бухгалтер ЗАО «Альтаир» учтет в составе расходов амортизационную премию в размере:
1 000 000 руб. х 30% = 300 000 руб.
А оставшаяся стоимость электролизера - 700 000 руб. (1 000 000 - - 300 000) включается в суммарный баланс седьмой амортизационной группы с 1 сентября 2009 года.
РЕШЕНИЕ ЛУЧШЕ ОТРАЗИТЬ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
Финансисты и налоговики считают, что если налогоплательщик применяет амортизационную премию, то этот факт он должен отразить в своей учетной политике для целей налогообложения. Такой вывод содержат письма Минфина России от 6 мая 2009 г. № 03-03-06/2/94, УФНС России по г. Москве от 10 августа 2006 г. № 20-12/72388.
А вот у арбитров на этот счет свое мнение.
Их позиция такова: предприятие вправе применять амортизационную премию и без указания на это в своей учетной политике (см. постановление ФАС Уральского округа от 17 июня 2008 г. № Ф09-4302/08-С3).
Таким образом, чтобы избежать возникновения конфликтных ситуаций с проверяющими, рекомендуем отразить решение о применении амортизационной премии в учетной политике для целей налогообложения.
ПОСЛЕДСТВИЯ ПРИМЕНЕНИЯ ПРЕМИИ В БУХУЧЕТЕВ бухгалтерском учете применение амортизационной премии невозможно. Это не предусмотрено законодательством. А значит, в месяце начала амортизации основного средства расход в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. В этом месяце между учетами появляется разница, которая является налогооблагаемой временной разницей (п. 12 ПБУ 18/02). Эта разница приводит к возникновению в учете отложенного налогового обязательства (п. 15 ПБУ 18/02).
А вот начиная со второго месяца начисления амортизации расход в налоговом учете будет меньше, чем в бухгалтерском. Это происходит из-за того, что величина ежемесячной амортизации в бухучете больше, поскольку она здесь рассчитана из первоначальной стоимости актива без учета амортизационной премии. Поэтому начиная со второго месяца в учете будет происходить уменьшение налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, погашение отложенного налогового обязательства (п. 18 ПБУ 18/02).
ПРИМЕР 2
В марте 2009 года ООО «Барс» приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство, относящееся к третьей амортизационной группе, стоимостью 1 200 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования установлен в 5 лет (60 месяцев).
ООО «Барс» доходы и расходы определяет методом начисления. Согласно учетной политике:
- в налоговом учете в отношении основных средств третьей-седьмой амортизационных групп применяется амортизационная премия в размере 30 процентов;
- амортизация начисляется линейным способом и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Тогда в бухучете ООО «Барс» в марте 2009 года
будут сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
КРЕДИТ 60
- 1 200 000 руб. - отражено приобретение основного средства;
ДЕБЕТ 01 субсчет «Собственные основные средства»
КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»
- 1 200 000 руб. - введено в эксплуатацию приобретенное основное средство.
В свою очередь в апреле 2009 года
в налоговом учете предприятие учтет амортизационную премию, равную 360 000 руб. (1 200 000 руб. х 30%). Соответственно, ежемесячная величина амортизации составит:
(1 200 000 руб. - 360 000 руб.) : 60 мес. = 14 000 руб/мес.
Всего в апреле (в месяце начала начисления амортизации) расход в налоговом учете будет равен 374 000 руб. (360 000 + 14 000).
А в бухгалтерском учете величина ежемесячной амортизации равна 20 000 руб/мес. (1 200 000 руб. : 60 мес.).
Таким образом, между учетами возникает налогооблагаемая временная разница в размере:
374 000 руб. - 20 000 руб. = 354 000 руб.
А она в свою очередь приводит к образованию отложенного налогового обязательства на сумму 70 800 руб. (354 000 руб.х 20%).
В этом месяце бухгалтер предприятия сделает проводки:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 77
- 70 800 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.
В мае и далее ежемесячно (в течение срока полезного использования основного средства) расход в бухгалтерском учете будет больше, чем в налоговом (20 000 руб. > 14 000 руб.). То есть ежемесячно происходит погашение налогооблагаемой временной разницы на 6000 руб. (20 000 - 14 000). А значит, уменьшается отложенное налоговое обязательство на 1200 руб. (6000 руб. х 20%).
Проводки бухгалтер сделает следующие:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 20 000 руб. - начислена амортизация по основному средству;
ДЕБЕТ 77
- 1200 руб. - отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства.
Восстановление премии в налоговом учетеС 1 января 2009 года действует следующее правило. Амортизационную премию нужно восстановить и включить в налоговую базу по налогу на прибыль. Сделать это придется, если основное средство будет реализовано ранее, чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию. Правда, такое правило применяется только в отношении активов, введенных в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года.
Согласно разъяснениям Минфина России амортизационную премию необходимо включить в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация. При этом пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится. Об этом финансисты сообщили в письмах от 17 марта 2009 г. № 03-03-06/1/152, от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37.
Применение ПБУ 18/02 при восстановлении амортизационной премииПри восстановлении амортизационной премии и признании в налоговом учете соответствующего внереализационного дохода следует учитывать, что в бухгалтерском учете такого дохода нет. Поэтому в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
При реализации основного средства, по которому была применена амортизационная премия, бухгалтеру организации следует не забыть, что:
- прибыль в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, поскольку остаточная стоимость в бухучете больше. В силу этого обстоятельства у предприятия возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство;
- при выбытии основного средства оставшуюся сумму отложенного налогового обязательства необходимо списать в кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (п. 18 ПБУ 18/02).
Проиллюстрируем сказанное на примере.
ПРИМЕР 3
Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что приобретенное основное средство ООО «Барс» продало в апреле 2010 года за 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
В апреле 2010 года в учете ООО «Барс» будут сделаны записи:
ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
КРЕДИТ 01 субсчет «Собственные основные средства»
- 1 200 000 руб. - списана первоначальная стоимость объекта;
ДЕБЕТ 02
- 240 000 руб. (20 000 руб/мес. х 12 мес.) - списана амортизация по реализованному основному средству;
ДЕБЕТ 62
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- 1 180 000 руб. - отражен доход от реализации основного средства;
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 180 000 руб. - начислен НДС с реализации;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 960 000 руб. (1 200 000 - 240 000) - списана остаточная стоимость основного средства.
Остаточная стоимость основного средства в бухучете - 960 000 руб. В свою очередь, этот показатель в налоговом учете равен:
1 200 000 руб. - 360 000 руб. - 14 000 руб/мес. х 12 мес. = 672 000 руб.
Письмо ФНС России от 10.06.09 № ШС-22-3/461@Различие в стоимости приводит к тому, что прибыль от реализации основного средства в налоговом учете больше на 288 000 руб. (960 000 - 672 000). А значит, возникает постоянное налоговое обязательство на сумму 57 600 руб. (288 000 руб. x 20%):
ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 57 600 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.
На момент реализации актива несписанным является отложенное налоговое обязательство на сумму 56 400 руб. (70 800 руб. - 1200 руб/мес. х 12 мес.). Его следует списать в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
- 56 400 руб. - списано отложенное налоговое обязательство.
При восстановлении амортизационной премии внереализационный доход в налоговом учете составляет 360 000 руб. В бухучете такого дохода нет. Следовательно, между учетами возникает еще одна постоянная разница, а также постоянное налоговое обязательство на сумму 72 000 руб. (360 000 руб. х 20%):
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 72 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.
Каждая организация вправе применить амортизационную премию ко всем основным средствам, кроме полученных безвозмездно. Премия дает возможность сразу списать на текущие расходы часть денег, потраченных на покупку или сооружение объекта. Предельный размер премии определяется в % к первоначальной стоимости и зависит от амортизационной группы - читайте об этом подробнее в статье.
Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на
в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».Понятие амортизационной премии
Амортизационная премия — это льгота для плательщиков налога на прибыль. В чем суть льготы: можно единовременно учесть в составе налоговых расходов часть затрат на приобретение основного средства, а также, затрат, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением и частичной ликвидацией основных средств. При этом, оставшаяся часть затрат учитывается в расходах в обычном порядке, путем начисления амортизации.
Важно: амортизационная премия начисляется только в налоговом учете. В бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется.
Если организация в налоговом учете начисляет амортизационную премию, то в результате между бухгалтерским и налоговым учетом возникает налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02. Не учитывать отложенное налоговое обязательство (ОНО) могут только организации, имеющие вправо на ведение бухгалтерского учета в упрощенной форме и не применяющие ПБУ 18/02.
В налоговом учете применение амортизационной премии регулируется п. 9 ст. 258 НК РФ и закрепляется в учетной политике организации (Письмо Минфина РФ от 30.10.2014 № 03-03-06/1/55106).
Применить амортизационную премию можно только при вводе основного средства в эксплуатацию. Если в момент ввода в эксплуатацию организация не воспользовалась своим правом на применение амортизационной премии, то после начала эксплуатации, организация уже не может начислить и учесть в расходах амортизационную премию (Письмо Минфина РФ от 21.04.2015 № 03-03-06/1/22577).
Амортизационная премия не применяется, если:
- основные средства получены безвозмездно, в том числе, в качестве вклада в уставный капитал
- основные средства не подлежат амортизации
- основные средства, являющиеся предметом лизинга, учитываются на балансе лизингополучателя
Определение предельного размера амортизационной премии
Предельный размер амортизационной премии, который организация имеет право единовременно включить в состав налоговых расходов, не может превышать максимально установленный размер (процент), зависящий от амортизационной группы основного средства:
- Основные средства 1 — 2 амортизационной группы — предельный размер амортизационной премии составляет 10%
- Основные средства 3 — 7 амортизационной группы — предельный размер амортизационной премии составляет 30%
- Основные средства 8 — 10 амортизационной группы — предельный размер амортизационной премии составляет 10%
Формула для определения амортизационной премии:
Амортизационная премия = Первоначальная стоимость ОС (расходов на реконструкцию, модернизацию) х Размер амортизационной премии в %
Включение амортизационной премии в расходы
Пример 2
Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. В учетной политике организации установлено, что по основным средствам, относимым к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30%. Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Срок полезного использования основного средства установлен предыдущим владельцем равным 60 месяцам, из которых оно эксплуатировалось у предыдущего собственника 10 месяцев. Сведения о количестве лет (месяцев) фактической эксплуатации основного средства предыдущим собственником, отражаются в Акте приема-передачи основных средств по форме № ОС-1.
У нового собственника приобретенные основные средства, бывшие в эксплуатации, включаются в состав той амортизационной группы, в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). При этом, срок полезного использования основных средств, бывших в эксплуатации, может быть определен как установленный предыдущим собственником, уменьшенный на количество месяцев эксплуатации предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ).
Сумма ежемесячной амортизации начисляется, начиная с февраля 2017 года, на протяжении 50 месяцев (60 мес. - 10 мес.):
(200 000 рублей — 60 000 рублей): 50 мес. = 2 800 рублей
Таким образом, в феврале 2017 года, организация признает в налоговых расходах сумму 62 800 рублей (60 000 рублей + 2 800 рублей), в остальных 49 месяцах срока полезного использования, налоговые расходы составят 2 800 рублей.
Пример 3
Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. Срок полезного использования основного средства установлен равным 60 месяцам. В учетной политике организации установлено, что к расходам на дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, относимых к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30%.
Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Через 6 месяцев после ввода основного средства в эксплуатацию, в июле 2017 года, проведены работы по его модернизации, стоимостью 40 000 рублей (без учета НДС). Срок полезного использования не изменился.
На момент окончания модернизации
- оставшийся срок полезного использования: 60 мес. - 6 мес. = 54 мес.
- остаточная стоимость: 200 000 рублей — 200 000 рублей: 60 мес. x 6 мес. = 180 000 рублей
Налоговый учет
Амортизационная премия по расходам на модернизацию = 40 000 рублей x 30% = 12 000 рублей
В налоговом учете, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение увеличивают первоначальную стоимость основных средств.
В случае применения амортизационной премии к дополнительным капитальным вложениям, первоначальная стоимость основного средства увеличится на затраты по модернизации, за вычетом амортизационной премии, начисленной на сумму проводимой модернизации.
Сумма ежемесячной амортизации, после проведения модернизации, определяется по формуле, приведенной в п. 2 ст. 259.1 НК РФ.
Сумма ежемесячной амортизации = (Первоначальная стоимость ОС + Стоимость модернизации ОС — Амортизационная премия по расходам на модернизацию): СПИ
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в налоговом учете после модернизации основного средства = (200 000 рублей + 40 000 рублей — 12 000 рублей): 60 мес. = 3 800 рублей
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, согласно п. 14 ПБУ 6/01, после модернизации, расчет ежемесячной суммы амортизации производится исходя из остаточной стоимости основного средства. При применении линейного метода начисления амортизации, в бухгалтерском учете сумма ежемесячной после его модернизации, рассчитывается по формуле:
Сумма ежемесячной амортизации = (Остаточная стоимость ОС + Стоимость модернизации ОС): оставшийся СПИ
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете после модернизации основного средства = (180 000 рублей + 40 000 рублей): 54 мес. = 4 074 рубля
Разница в суммах амортизации = 4 074 рубля — 3 800 рублей = 274 рубля — образует отложенное налоговое обязательство, которое ежемесячно погашается и в случае применения ПБУ 18/02, на счетах бухгалтерского учета отражается следующим образом:
Д 68 К 77 — 2400 рублей (12 000 рублей x 20%) - отражено отложенное налоговое обязательство
Начиная с августа 2017 года, отложенное налоговое обязательство ежемесячно погашается в бухгалтерском учете до полного его списания:
Д 77 К 68 — 54,8 рублей (274 рубля x 20%)
Восстановление амортизационной премии
Поскольку в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется, восстановлению подлежит сумма амортизационной премии только в налоговом учете, в ситуации, когда основное средство продано взаимозависимому лицу до истечения пяти лет от даты ввода его в эксплуатацию (Письма Минфина РФ от 28.09.2012 № 03-03-06/1/510 , от 13.04.2015 N 03-03-06/1/20848).
Восстановление амортизационной премии происходит в той же сумме, которая была учтена в расходах при ее применении.
Сумма восстановленной амортизационной премии включается во внереализационные доходы в периоде продажи основного средства взаимозависимому лицу, с одновременным увеличением остаточной стоимости основного средства, учитываемой в расходах при его продаже.
Пример 4
Организация приобрела основное средство 16.01.2017 стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 36 000 рублей), относимое к 3 амортизационной группе. В учетной политике организации установлено, что по основным средствам, относимым к 3-7 амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере в 30 %. Ввод в эксплуатацию произведен 17.01.2017 года. Срок полезного использования основного средства установлен равным 37 месяцам. Через 10 месяцев от срока ввода основного средства в эксплуатацию, оно продается взаимозависимому лицу за 170 000 рублей (без учета НДС).
Амортизационная премия = 200 000 рублей x 30% = 60 000 рублей
Основное средство принято к учету по стоимости = 200 000 рублей — 60 000 рублей = 140 000 рублей
Сумма ежемесячной амортизации за 10 месяцев эксплуатации основного средства =
140 000 рублей: 37 мес. х 10 мес. = 37 837,84 рублей
Остаточная стоимость основного средства после восстановления амортизационной премии = 140 000 рублей — 37 837,84 рублей + 60 000 рублей = 162 162,16 рубля
Прибыль от реализации = 170 000 рублей — 162 162,16 рубля = 7 837, 84 рублей
Согласно п. 6.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, в декларации по налогу на прибыль, восстановленная амортизационная премия отражается в составе внереализационных доходов, следующим образом:
- по строке 105 Приложения № 1 к Листу 02 (с переносом суммы в строку 100 Приложения № 1 к Листу 02)
- по строке 020 Листа 02
Если основное средство продано с убытком, то согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, полученный убыток, включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования, установленным при приеме основного средства к учету и фактическим сроком эксплуатации до момента продажи (Письмо Минфина РФ от 23.12.2014 N 03-03-06/1/66590).
10 694 просмотра
Списываются в налоговом учете по налогу на прибыль в течение срока полезного использования данного объекта путем начисления амортизации – ежемесячных платежей, рассчитываемых по строго определенным формулам. Однако в некоторых случаях при вводе основного средства в эксплуатацию допустимо учесть в уменьшение налога некую часть первоначальной стоимости объекта, тогда последующие амортизационные платежи будут определяться уже исходя из его остаточной стоимости. Такое единовременное списание части расходов в обход формул расчета амортизации называется амортизационная премия.
Как определить размер амортизационной премии?
Порядок начисления амортизационной премии в налоговом учете в 2016 году регламентируется пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса. Он предполагает, что компания вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль до 10% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к 1-2 и 8-10 амортизационным группам, и до 30% стоимости ОС из 3-7 амортизационных групп (о распределении имущества по амортизационным группам мы писали в статье о налоговом учете основных средств).
Аналогичное правило действует и в отношении расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств. Стоимость таких изменений определяется в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса, а сама амортизационная премия рассчитывается с учетом выше приведенных ограничений в 10% и 30% в зависимости от амортизационной группы, к которой принадлежит основное средство. В то же время в отношении ОС, полученных безвозмездно, амортизационная премия основных средств не применяется.
Отражается амортизационная премия в налоговом учете в 2016 году, впрочем, как и ранее, в составе расходов того периода, в котором объект основных средств был введен в эксплуатацию. Дальнейшие амортизационные платежи по данному имуществу рассчитываются по общим правилам, но уже без учета в его первоначальной стоимости амортизационной премии.
ООО «Альфа» приобрело в марте 2016 года объект ОС за 200 000 рублей. Предположим, что применяемая амортизационная премия основных средств в отношении аналогичных объектов составляет 10%. Организация применяет линейный метод начисления амортизации. Срок полезного использования рассматриваемого объекта имущества составляет 5 лет. В эксплуатацию объект введен в апреле 2016 года. Таким образом:
1.Амортизационная премия объекта основных средств составит: 10% х 200 000 руб. = 20 000 руб. Данная сумма будет включена в расходы по налогу на прибыль 2 квартала 2016 года.
2.Начиная с мая 2016 года и в течение 60 месяцев в расходах по налогу на прибыль ежемесячно будет отражаться сумма амортизации по данному объекту:
(200 000 – 20 000) : 60 = 3000 руб.
Важный момент: если объект имущества, по которому была применена амортизационная премия, был продан компанией ранее пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, при этом покупатель является взаимозависимым лицом по отношению к компании, то сумма примененной ранее амортизационной премии становится внереализационным доходом. Учесть его нужно в том отчетном периоде, в котором была совершена сделка по продаже.
И в заключении нужно отметить, что применение амортизационной премии в налоговом учете является правом, а не обязанностью компании. Однако использование данной возможности должно быть системным. Организация может закрепить в своей учетной политике для целей расчета налога на прибыль, по каким конкретно объектам ОС или амортизационным группам она будет применять амортизационную премию. Аналогичным образом необходимо определиться и с
Амортизационная премия - предусмотренное законодательством единовременное списание на расходы (по ) части стоимости осуществленных капитальных вложений (в или в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств).
Особенность капитальных вложений в том, что они не сразу списываются в расходы, а их списание производится в течение через . Налоговый кодекс предоставляет право часть капитальных затрат списать единовременно (как амортизационную премию), а оставшуюся часть их стоимости, списывать через .
Так, пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса России (НК РФ) предоставляет право включать в состав расходов затраты на капитальные вложения в размере не более 30% в отношении основных средств, относящихся к 3 - 7 амортизационным группам и не более 10 % в отношении основных средств, относящихся к другим амортизационным группам (см. ). Такое же правило применяется для расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Именно это списание и именуется амортизационной премией. Следует отметить, что амортизационная премия применяется только для . В бухгалтерском учете начисление амортизационной премии не предусмотрено. Это неудобно, так как в случае применения амортизационной премии у налогоплательщика возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете.
Амортизационная премия не применяется, если , капитальные вложения получены безвозмездно.
По приобретенному автомобилю организация применила амортизационную премию в размере 30% - 300 тыс. рублей. Оставшаяся часть стоимости (700 тыс. рублей) подлежит амортизации.
Комментарий
Название «амортизационная премия» является неофициальным – в тексте Налогового кодекса России она именуется как "расходы на капитальные вложения" (п. 9 ст. 258). Амортизационная премия является существенной льготой для налогоплательщиков, так как позволяет единовременно списать существенную часть стоимости основного средства (10% или 30%), а оставшуюся часть амортизировать в обычном порядке.
Следует отметить, что амортизационная премия не применяется в отношении капитальных вложений в нематериальные активы.
Амортизационная премия применяется для целей налога на прибыль организаций. В бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется.
Амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Включение амортизационной премии в состав косвенных расходов является дополнительной выгодой для налогоплательщиков, которые осуществляют производство товаров, выполнение работ. Дело в том, что такие налогоплательщики косвенные расходы списывают в уменьшение налогооблагаемой прибыли сразу, а прямые только по мере реализации товаров, продукции, работ. Так, в соответствии с ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. В то же время, при применении амортизационной премии, она будет признаваться косвенным расходом, и только оставшаяся часть первоначальной стоимости будет амортизироваться с отнесением на прямые расходы.
Как уже было отмечено выше, амортизационная премия по капитальным вложениям относящимся к 3 - 7 амортизационным группам составляет 30%:
Амортизационная премия по капитальным вложениям относящимся к 1 - 2 и 8 - 10 амортизационным группам составляет 10%:
С 1 января 2013 года действует правило, что в случае, если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано ранее чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся с налогоплательщиком, то сумма амортизационной премии включается в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).
При этом, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
В таком виде правило о восстановлении было введено Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ и применяется при реализации основных средств начиная с 1 января 2013 года.
Пример
Предприятие приобрело автомобиль за 2 млн. рублей и применила по нему амортизационную премию в размере 600 тыс. рублей.
Через 3 года эксплуатации автомобиль был реализован генеральному директору по цене 1 500 тыс. без учета НДС. К моменту продажи было начислено амортизации на сумму 900 тыс. рублей (то есть остаточная стоимость автомобиля составляла 500 тыс. рублей (2 000 - 600 - 900)).
Так как организация и ее генеральный директор являются (ст. 105.1 НК РФ), то в этом случае требуется восстановить амортизационную премию.
Восстановление амортизационной премии означает, что организация должна сумму примененной ранее амортизационной премии в размере 600 тыс. рублей включить во внереализационный доход. Кроме того, эту же сумму организация включает в первоначальную стоимость основного средства, которая в результате составит 500 + 600 = 1 100 тыс. рублей.
При реализации автомобиля будет выявлена прибыль в размере 400 тыс. рублей (1 500 - 1 100).
Таким образом, доходы и расходы в связи покупкой и реализацией автомобиля составят:
600 Расход в виде амортизационной премии при покупке;
900 Расход в виде амортизации;
600 Доход в виде восстановленной амортизационной премии;
1 100 Расход в виде первоначальной стоимости, списываемой при реализации основного средства
Итого - расход 2 000 рублей.
На указанном выше примере видно, что правило о восстановлении в итоге не влияет на сумму признанных расходов - списывается на расходы вся сумма вложений в основное средство. В чем же смысл этого правила?
Правило о восстановлении не дает возможности злоупотреблять амортизационной премией путем продажи приобретенного объекта по цепочке группой взаимозависимых предприятий. Дело в том, что п. 3 статья 268 НК РФ предусматривает, что если остаточная стоимость амортизируемого имущества, превышает выручку от его реализации, то убыток учитывается в целях налогообложения в особом порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Пример
Организация 1 группы приобрела станок за 1 млн. рублей и применила амортизационную премию в размере 300 тыс. рублей. На следующий день Организация 1 группы реализовала станок Организации 2 группы за 700 тыс. рублей (без учета НДС). Организация 2 группы применила амортизационную премию 210 тыс. рублей (30% от первоначальной стоимости).
Если бы не правило о восстановлении, то благодаря этой простой схеме организации группы списали бы на расходы более 50% стоимости основного средства.
Правило о восстановлении же работает таким образом, что Организация 1 группы получит убыток от реализации основного средства в размере 300 тыс. рублей и этот убыток будет признаваться равномерно в течение оставшегося срока полезного использования на основании п. 3 ст. 268 НК РФ (то есть, по сути, 300 тыс. рублей будет амортизироваться в обычном порядке).
Ныне применяемое правило о восстановлении вполне либеральное - оно требует включить в доход использованную амортизационную премию, но при этом позволяет включить ее в первоначальную стоимость объекта, то есть учесть для налогообложения через амортизацию или через стоимость реализованного имущества.
Впервые правило о восстановлении амортизационной премии было введено с 1 января 2008 года федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ. До 1 января 2013 года это правило было более жестким - восстановление производилось в случае любому лицу (а не только взаимозависимому).
Введение восстановления амортизационной премии было связано с желанием Правительства России ограничить применение указанной выше схемы продажи по цепочке внутри группы компаний. Введение восстановления амортизационной премии ограничило возможность применения рассмотренной схемы, но осложнило работу многих честных налогоплательщиков. Дело в том, что правило о восстановлении до 1 января 2013 года сформулировано так, что сумма амортизационной премии просто пропадала для налогообложения.
Пример
Организация приобрела легковой автомобиль (3-я группа) за 1 000 тыс. рублей и применила амортизационную премию в размере 30% - 300 тыс. рублей и списала ее в расходы по налогу на прибыль. По истечении 4-х лет автомобиль решили продать.
В результате восстановления премии налогоплательщик включит в периоде реализации автомобиля в доход сумму ранее списанной амортизационной премии в 300 тыс. рублей. В расходы же сможет включить в общей сумме 700 тыс. рублей (амортизация и остаточная стоимость автомобиля).
Если бы налогоплательщик не применял амортизационную премию, то через амортизацию и остаточную стоимость автомобиля он бы смог списать 1 000 рублей.
Закрепление амортизационной премии в учетной политике
НК РФ не указывает на обязательность закрепления в применения амортизационной премии. В то же время, Минфин РФ и налоговые органы в разъяснениях указывают, что применение амортизационной премии должно быть отражено в учетной политике (Письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779, Письмо ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267, Письмо УФНС России по г. Москве от 27.04.2009 N 16-15/041125).
Существуют судебные решения в пользу налогоплательщиков в ситуации, когда налогоплательщик не указал в учетной политике на применение амортизационной премии, но ее применял (Постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2008 N Ф09-4302/08-С3 по делу N А60-32820/07, Постановление ФАС Московского округа от 30.11.2009 N КА-А40/12576-09 по делу N А40-89853/08-141-432, Постановление ФАС Центрального округа от 28.10.2009 по делу N А62-5702/2008).
Исходя из потенциальной возможности спора по этому вопросу, рекомендую указывать в учетной политике применение амортизационной премии.
Применение амортизационной премии по капитальным вложениям в арендованные объекты основных средств