Yurguru.ru / Налоговый кодекс РФ / Глава 21. Налог на добавленную стоимость / Статья 167. Момент определения налоговой базы

Налоговый кодекс РФ. Глава 21. Налог на добавленную стоимость

Статья 167. Момент определения налоговой базы

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке.

7. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

8. При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 настоящего Кодекса, - как день передачи имущественных прав.

9. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.7, 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран в течение сроков, указанных в пункте 9 статьи 165 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта или таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации либо свидетельствующей о помещении вывозимых с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи. В случае реорганизации организации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения - дата внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации).

В случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта, или при вывозе припасов срок представления документов, установленный пунктом 9 статьи 165 настоящего Кодекса, определяется с даты помещения указанных товаров под таможенную процедуру экспорта или с даты декларирования припасов.

9.1. При исключении судна из Российского международного реестра судов моментом определения налоговой базы налоговым агентом является день внесения соответствующей записи в указанный реестр.

В случае если в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, момент определения налоговой базы налоговым агентом определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи.

10. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

11. В целях настоящей главы момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

12. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

13. В случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

14. В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

15. Для налоговых агентов, указанных в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 настоящей статьи.

Статья 167 НК РФ Момент определения налоговой базы - полный текст документа с комментариями юристов и возможностью обмениваться мнениями с профессионалами в сфере права, задавайте вопросы или высказывайте свое мнение относительно статей нормативно-правовых актов, изучайте комментарии коллег.

Другие статьи Главы 21. Налог на добавленную стоимость.

По общему правилу с предоплаты предстоящих поставок нужно начислить «авансовый» НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Продавец выпишет счет-фактуру и отразит его в книге продаж. В дальнейшем на дату отгрузки он вновь начислит (теперь «отгрузочный») налог, одновременно с этим получит право на вычет «авансового» НДС (п. 14 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Но если речь идет о реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), изготовление которых занимает более полугода (длительный производственный цикл), возможен иной порядок определения базы по НДС. Какой? Расскажем в консультации, заострив внимание на нюансах обозначенной темы. Не забудем при этом и о второй стороне договора.

Специальный порядок определения налоговой базы…

…для особой продукции

Налогоплательщики – изготовители товаров (работ, услуг), производство которых занимает длительный (более полугода) промежуток времени, вправе не платить НДС с полученного аванса. Это следует из норм п. 1 ст. 154 НК РФ и абз. 1 п. 13 ст. 167 НК РФ. В таком случае «авансовый» счет-фактура не выставляется и соответствующие записи в книге продаж не производятся (п. 1, 2 ст. 169 НК РФ, абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж). Следовательно, покупатель не сможет заявить вычет НДС с перечисленной предоплаты предстоящей поставки.

Но речь идет об особой продукции – перечень «длительных» товаров (работ, услуг) определен Правительством РФ в Постановлении от 28.07.2006 № 468. Перечень является закрытым, в него включены незначительная часть номенклатуры товаров (п. 1) и некоторые виды работ и услуг (п. 2). Например, здесь упоминаются работы по удалению и обработке твердых отходов; строительство кораблей, судов и плавучих конструкций, прогулочных и спортивных судов; производства:

ядерных установок и их составных частей, в том числе для транспортных средств;

оружия и боеприпасов;

радио- и телевизионной передающей аппаратуры;

навигационных, метеорологических, геодезических, геофизических и аналогичного типа приборов, аппаратуры и инструментов;

инструмента, оборудования и приспособлений, применяемых в медицинских целях и др.

К сведению: в мае текущего года перечень был актуализирован (см. Постановление Правительства РФ от 05.05.2017 № 527): вместо кодов по отмененному сейчас Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 наименования товаров (работ, услуг) соотнесены с кодами Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008) и Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2).

Правительственный перечень, как видим, включает весьма спе-цифические виды работ и производств. Поэтому большинство организаций при получении от заказчика предоплаты по долгосрочному договору обязаны начислить с этой суммы НДС, выписать счет-фактуру и отразить его в книге продаж (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

…при соблюдении специальных условий

Применять особый порядок исчисления налоговой базы можно лишь при соблюдении определенных условий. Налогоплательщику необходимо (п. 13 ст. 167 НК РФ):

организовать раздельный учет осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций (абз. 1);

одновременно с налоговой декларацией представить (абз. 2):

контракт с покупателем (копию контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);

документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг) с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Министерство промышленности и торговли России (Минпромторг) – тот самый федеральный орган исполнительной власти.

Таким образом, в приведенных выше нормативных положениях п. 13 ст. 167 НК РФ речь идет об изготовителе-налогоплательщике, у которого имеется документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг) (Письмо ФНС России от 12.01.2011 № КЕ-4-3/65@). Документ выдает Минпромторг в соответствии с п. 1 Положения и п. 10 Административного регламента.

Налог с предоплаты не начислен – повремени с вычетом «входного» и «авансового» НДС

Итак, чтобы воспользоваться преференцией (на основании п. 1 ст. 154 НК РФ не включать в налоговую базу предоплату предстоящих поставок «длительной» продукции), в налоговый орган нужно представить документы, указанные в п. 13 ст. 167 НК РФ.

К сведению: срок действия контракта на применение льготного порядка в отношении «авансового» НДС значения не имеет (Письмо ФНС России от 20.02.2017 № СД-4-3/3083@).

Но и вычет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для изготовления такой продукции, нужно «отсрочить»: заявить его можно на дату отгрузки или составления первичного документа, оформленного на покупателя (перевозчика), то есть на момент определения налоговой базы по НДС. Основание – п. 7 ст. 172 НК РФ.

К сведению: налогоплательщики – изготовители «длительной» продукции производят вычеты НДС в том налоговом периоде, в котором определяется налоговая база по реализуемым товарам (работам, услугам), в том числе после истечения трехлетнего срока, исчисляемого с момента принятия к учету приобретения (Письмо Минфина России от 15.06.2015 № 03-07-11/34361).

Так же нужно рассуждать и в отношении предъявленного поставщиками «авансового» НДС . В Письме от 06.05.2016 № 03-07-11/26333 специалисты финансового ведомства, ссылаясь на выводы ВС РФ (определения от 04.02.2016 № 306-КГ15-15782 и от 20.02.2016 № 301-КГ15-16574), заключили: из системного толкования положений п. 13 ст. 167 НК РФ и п. 7 ст. 172 НК РФ следует, что данные нормы не устанавливают каких-либо конкретных видов вычетов, перечень которых приведен в ст. 171 НК РФ, а также не предусматривают различный правовой режим в отношении НДС, уплаченного при перечислении авансов в счет предстоящих поставок товаров, используемых при изготовлении товара с длительным циклом производства, и НДС, уплаченного при приобретении таких товаров (работ, услуг). Учитывая изложенное, суммы НДС по перечисленным суммам предварительной оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для осуществления операций по производству продукции с длительным производственным циклом, подлежат вычету у налогоплательщика, применяющего норму п. 13 ст. 167 НК РФ, в порядке, установленном п. 7 ст. 172 НК РФ, то есть в момент определения налоговой базы.

Вот еще пример – Постановление от 21.12.2016 № Ф06-15835/2016 по делу № А12-10935/2016, в котором АС ПО поддержал своих коллег:право на применение к вычету НДС как по приобретенным товарам (работам, услугам), так и по авансам, перечисленным в адрес поставщика в счет приобретения товаров, предназначенных к использованию в производстве с длительным производственным циклом, в проверяемом периоде у налогоплательщика отсутствовало. Возможность применения спорных налоговых вычетов, в том числе и по авансам, может возникнуть только в порядке, установленном п. 7 ст. 172 НК РФ, а именно в момент отгрузки товара.

Пример 1.

Организация занимается строительством яхт и моторных лодок (код по ОКВЭД 2 – 30.12 «Строительство прогулочных и спортивных судов»).

В январе она получила заказ на сумму 30 000 000 руб.; на расчетный счет организации поступил аванс в размере 50% (15 000 000 руб.). Контрактом установлены сроки выполнения работ – август текущего года.

Для выполнения указанного контракта организацией были закуплены товары (работы, услуги), «входной» НДС по которым (аккумулируется на счете 19.5.2) составил 762 000 руб. Кроме того, часть товаров оплачена предварительно – организации при этом предъявлен «авансовый» НДС в сумме 230 000 руб.

Учетной политикой для целей исчисления НДС определено использование нормы п. 13 ст. 167 НК РФ.

С полученного аванса НДС организация не уплачивает, «авансовый» счет-фактуру не составляет.

По результатам I квартала в декларации по НДС полученную сумму (15 000 000 руб.) она отразит в строке 010 разд. 7 (п. 44.6 Порядка заполнения декларации). Одновременно с декларацией по НДС организация представит:

контракт с покупателем (или копию, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);

документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг).

База по НДС в отношении рассматриваемой ситуации возникнет только на дату завершения контракта (при подписании акта приемки работ), то есть в августе. Тогда же (в декларации за III квартал) у организации появится право на вычеты «входного» (762 000 руб.) и «авансового» (230 000 руб.) НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения заказа. Соответствующие счета-фактуры регистрируются в книге продаж за указанный .

(Заметим, вычеты НДС по товарам, работам, услугам, предназначенным для другой (при наличии) деятельности, организация при раздельном учете вправе применить в общем порядке.)

Если по данным декларации предполагается уплата налога, перечисления в бюджет будут произведены равными долями в срок до 25 октября, 25 ноября, 25 декабря (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Аванс получен, а документа – подтверждения длительности производственного цикла нет!

На практике может возникнуть ситуация, когда на момент получения аванса продавец не имеет заключения Минпромторга о длительности производственного цикла в связи с задержкой его выдачи.

В таком случае, разъясняет ФНС,продавец должен определить налоговую базу и начислить «авансовый» НДС (Письмо от 12.01.2011 № КЕ-4-3/65@).

В случае несоблюдения условий, установленных п. 13 ст. 167 НК РФ, налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной предоплаты с учетом налога в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 30.08.2017 № 03-07-11/55511).

Впоследствии (при получении заключения Минпромторга) изготовитель не сможет скорректировать исчисленный налог, представив уточненную декларацию, о чем ФНС сообщила в Письме от 11.10.2011 № ЕД-4-3/16809@.

Вместе с тем примеры судебных решений позволяют усомниться в выводах налоговой службы. Вот некоторые тому доказательства.

Постановление АС ДО от 29.07.2016 № Ф03-3503/2016 по делу № А04-9371/2015.

Общество заключило с Минобороны госконтракт (от 08.06.2011) на изготовление и поставку для нужд министерства водолазного катера, по которому на расчетный счет организации (23.06.2011) поступил аванс – 70 000 000 руб. Этим же днем обществом выставлен «авансовый» счет-фактура на указанную сумму, включая НДС – 10 677 966 руб. В книге продаж за II квартал 2011 года отражено поступление предоплаты; исчисленный НДС учтен в разд. 3 налоговой декларации по НДС.

Заключение Минпромторга о длительности производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг) получено 31.08.2011. В связи с наличием соответствующего документа общество 09.10.2011 представило уточненную декларацию по НДС за II квартал 2011 года, в которой уменьшило налоговую базу полученной предоплаты предстоящих поставок на сумму 70 000 000 руб., в результате чего сумма НДС к уплате в бюджет уменьшена на 10 677 966 руб.

Инспекция посчитала, что общество использовало право применения общего порядка момента определения налоговой базы, а счет-фактура в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ не подлежит отзыву.

Общество обратилось в суд и нашло там поддержку. Суд указал, что при проведении выездной проверки инспекция обладала сведениями об имеющемся заключении Минпромторга о длительности производственного цикла изготовления товаров, позиция налогового органа не соответствует ст. 81, 154, 167 НК РФ и фактически лишает налогоплательщика права на применение определенного порядка исчисления налога. Суд признал незаконным оспариваемое решение инспекции в части доначисления НДС за II квартал 2011 года, пеней и уменьшения исчисленного в завышенной сумме НДС за III квартал 2011 года.

Постановление ФАС СЗО от 13.01.2011 по делу № А56-15567/2010.

Поскольку общество документально подтвердило, что длительность производственного цикла изготовления продукции, реализованной им по госконтрактам от 31.01.2006 и 02.02.2006, превышает шесть месяцев, а подтверждающие это обстоятельство документы не могли быть представлены в 2006 году в налоговый орган по не зависящим от общества причинам, суды правомерно признали решение ИФНС о начислении обществу пеней по налогу недействительным и обязали налоговиков возвратить налогоплательщику излишне взысканную сумму.

Как быть покупателю?

Узнать о том, какой порядок начисления НДС применяет продавец, покупатель сможет только при условии, что первый его уведомил о наличии заключения Минпромторга. А если такое уведомление поступило «после того, как…» (в следующем после перечисления аванса под предстоящую поставку налоговом периоде)? Вправе ли покупатель, располагая «авансовым» счетом-фактурой, заявить вычет НДС?

Ответ положительный – да, вправе.

Но потом, когда будет получено уведомление о праве продавца на применение освобождения от налогообложения указанных авансовых платежей, налог придется восстановить. Во всяком случае такое указание (со сроком исполнения – налоговым периодом, в котором получено уведомление) дал Минфин в Письме от 28.06.2010 № 03-07-07/43.

Однако приведенная рекомендация (выданная годом раньше) плохо «стыкуется» с выработанным (в октябре 2011 года) подходом ФНС о том, что у продавца (в описанной ситуации) нет возможности скорректировать налоговую базу по НДС (Письмо № ЕД-4-3/16809@).

Это существенный момент, поскольку НДС построен на принципе зеркальности, на который (в случае возникновения споров) будут обращать внимание судьи. Зафиксируем его в таблице.

Впрочем, ситуации могут быть разными, а выводы судей – непредсказуемыми. В качестве примера обратимсяк делу № А71-14944/2016. Суть спора такова.

Налогоплательщик (покупатель) перечислил аванс под предстоящую поставку и, получив «авансовый» счет-фактуру, воспользовался вычетом НДС. Однако в следующем налоговом периоде (I квартал 2016 года) он был уведомлен контрагентами (две организации) о получении теми заключений о длительности производственного цикла изготовления товара. Один просил «авансовый» счет-фактуру (от 30.10.2015) вернуть без исполнения, второй – считать счет-фактуру на аванс (от 28.12.2015) недействительным.

Что сделал покупатель? После получения писем контрагентов об отзыве и аннулировании счетов-фактур соответствующие изменения в налоговую декларацию за IV квартал 2015 года он не внес. Уточненная , в которой был восстановлен ранее принятый к вычету НДС путем внесения записей в книгу продаж, была сдана им за I квартал 2016 года.

К какому выводу пришел суд? Первая инстанция (Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20.01.2017), ссылаясь на действия продавцов (из материалов дела следует, что таковые в книгах продаж счета-фактуры не отразили, НДС с авансов не исчислили, в бюджет не уплатили; отозвали у покупателя ошибочно выставленные авансовые счета-фактуры; на основании п. 13 ст. 167 НК РФ воспользовались правом на освобождение от налогообложения авансовых платежей до момента сдачи налоговой декларации за IV квартал 2015 года), сочла, что у покупателя возникла обязанность скорректировать свои налоговые обязательства за IV квартал 2015 года путем представления «уточненки» за указанный период. Таким образом, выводы инспекции о неправомерном применении налогового вычета за IV квартал являются обоснованными.

Претензий к счетам-фактурам нет – они оформлены с соблюдением требований ст. 169 НК РФ. Но при наличии писем продавцов об отзыве (аннулировании) счетов-фактур данное обстоятельство не имеет правового значения. И аннулированный счет-фактура не может являться документом, служащим основанием для принятия НДС к вычету.

Доводы покупателя (со ссылкой на Письмо Минфина России от 28.06.2010 № 03-07-07/43) о наличии обстоятельств, исключающих его ответственность, судом были отклонены. Указанные разъяснения даны по иным обстоятельствам (продавец товара при получении авансового платежа уплатил НДС в бюджет), следовательно, такое письмо не применимо к рассматриваемой ситуации и не является обстоятельством, исключающим вину покупателя.

В результате налоговый орган вынес решение (от 30.06.2016) о привлечении покупателя к ответственности за совершение им налогового правонарушения в виде доначисления НДС (в сумме более 144 млн руб.), начисления пени по налогу (более 4 млн руб.) и взыскания штрафа (10 000 руб.) (с учетом имевшихся по отдельным строкам переплаты и обстоятельств, смягчающих ответственность).

А вот апелляционная инстанция (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2017), а в дальнейшем и кассация (Постановление АС УО от 04.09.2017 № Ф09-4610/17) заняли иную позицию.

Судьи пришли к следующим выводам: у налогоплательщика имелись все предусмотренные НК РФ документы для применения налоговых вычетов за IV квартал по перечисленным авансовым платежам; обстоятельства дела, действия контрагентов (в том числе факты неисчисления и неуплаты ими «авансового» НДС за указанный период) не свидетельствуют о совершении налогоплательщиком ошибки при исчислении налоговой базы и о наличии оснований для доначисления НДС, пени и штрафа за данный период.

Не поддержал суд и довод ИФНС о необоснованности ссылки суда на Письмо ФНС России № ЕД-4-3/16809@ (а между тем здесь отражена ситуация, согласно которой продавец в счет предстоящей поставки товаров длительного производственного цикла исчислил НДС в общеустановленном порядке).

В результате, основываясь на нормах НК РФ (п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ, п. 1 ст. 169 НК РФ, п. 12 ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК РФ и п. 13 ст. 167 НК РФ), суд признал доначисления незаконными, а кассационную жалобу ИФНС оставил без удовлетворения.

Вместо заключения

Мы рассмотрели НДС-вопросы по реализации продукции длительного производственного цикла, включенной в правительственный перечень, к которой можно применить льготный порядок определения налоговой базы – единожды на дату отгрузки.

Впрочем, Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщику – изготовителю «длительной» продукции право выбора: ему можно определять налоговую базу традиционно, то есть по наиболее ранней из дат: дню отгрузки или дню предоплаты в счет предстоящей отгрузки. Отказавшись от преференции, при получении предоплаты начисляют «авансовый» НДС, а вычеты «входного» налога производят в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 01.09.2016 № 03-07-11/50991).

И еще один момент. Налоговый кодекс не содержит запрета на изменение уже выбранного порядка для момента определения налоговой базы в последующих налоговых периодах (Письмо ФНС России от 14.08.2015 № ГД-4-3/14389@).

В случае установления в ходе налоговой проверки случаев принятия к вычету НДС налогоплательщиком, воспользовавшимся преференцией, предусмотренной п. 13 ст. 167 НК РФ, должны быть определены обстоятельства, которые привели к изменению порядка. Если будет выявлено, что таковой не изменен, предъявленный поставщиками НДС принимает к вычету в соответствии с нормой п. 7 ст. 172 НК РФ (то есть в момент определения налоговой базы).

В противном случае (при установлении изменения порядка) налогоплательщик обязан уплатить НДС и пени за период, в котором он воспользовался вышеуказанным правом.

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами , - , - настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

2. Утратил силу. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом настоящей статьи.

4 - 6. Утратили силу. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

7. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

8. При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 настоящего Кодекса, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 настоящего Кодекса, - как день передачи имущественных прав.

9. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных настоящего Кодекса, не собран в течение сроков, указанных в пункте 9 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 5 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, реэкспорта или таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта настоящей статьи. В случае реорганизации организации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения - дата внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации).

В случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта), или при вывозе припасов срок представления документов, установленный пунктом 9 настоящего Кодекса, определяется с даты помещения указанных товаров под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта) или с даты декларирования припасов (а для налогоплательщиков, которые реализуют припасы, в отношении которых таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза, - с даты оформления транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов за пределы территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река - море) плавания).

9.1. В случае, если в течение сорока пяти календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, момент определения налоговой базы налоговым агентом устанавливается в соответствии с подпунктом 1 пункта настоящей статьи.

9.2. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 9.2 пункта 1 настоящего Кодекса, является последнее число каждого налогового периода.

10. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

11. В целях настоящей главы момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

12. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Абзацы пятый - шестой утратили силу. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

13. В случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

14. В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

15. Для налоговых агентов, указанных в пунктах 4, 5, 5.1 и 8 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом настоящей статьи.

16. При реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

• Налоговая база

  3. При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному статьей 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. При этом налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

• Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

  длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 НК РФ;

• Особенности налогообложения при реорганизации организаций

  6. В целях настоящей главы не признается оплатой товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиком права требования правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации. При переходе права требования от реорганизованной (реорганизуемой) организации к правопреемнику (правопреемникам) налоговая база определяется правопреемником (правопреемниками), получающим (получающими) право требования, в момент определения налоговой базы в соответствии с порядком, установленным статьей 167 НК РФ, с учетом положений, предусмотренных подпунктами 2 - 4 пункта 1 и пунктом 2 статьи 162 НК РФ.

• Порядок исчисления налога

  4. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

• Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

  3) момент определения налоговой базы при реализации товаров (в том числе являющихся базисным активом производных финансовых инструментов) и (или) услуг, указанных в подпункте 1 настоящего пункта, определяется клиринговыми организациями, воспользовавшимися правом, предусмотренным подпунктом 1 настоящего пункта, в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 167 НК РФ;

• Порядок применения налоговых вычетов

  3. Вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

Новая редакция Ст. 167 НК РФ

1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 настоящей статьи.

7. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

8. При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 настоящего Кодекса, - как день передачи имущественных прав.

9. При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран в течение сроков, указанных в пункте 9 статьи 165 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, реэкспорта или таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи. В случае реорганизации организации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения - дата внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации).

В случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта), или при вывозе припасов срок представления документов, установленный пунктом 9 статьи 165 настоящего Кодекса, определяется с даты помещения указанных товаров под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта) или с даты декларирования припасов (а для налогоплательщиков, которые реализуют припасы, в отношении которых таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза, - с даты оформления транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов за пределы территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река - море) плавания).

9.1. В случае, если в течение сорока пяти календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, момент определения налоговой базы налоговым агентом устанавливается в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи.

9.2. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 9.2 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, является последнее число каждого налогового периода.

10. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

11. В целях настоящей главы момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

12. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Абзацы пятый - шестой утратили силу.

13. В случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

14. В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

15. Для налоговых агентов, указанных в пунктах 4, 5 и 8 статьи 161 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пунктом 1 настоящей статьи.

16. При реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Комментарий к Статье 167 НК РФ

Все организации должны определять налоговую базу по НДС в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг и имущественных прав). Это установлено пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ.

В особом порядке начисляется НДС по товарам, которые не отгружаются и не транспортируются. Они считаются отгруженными в тот момент, когда право собственности на данные товары переходит к покупателю. Эта норма прописана в п. 3 ст. 167 НК РФ. Характерным примером таких товаров являются объекты недвижимости. Они не отгружаются и не транспортируются, ведь согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей , то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. А в соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Статья же 223 ГК РФ гласит, что в тех случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Государственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по системе записей о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Таким образом, НДС при реализации недвижимости следует начислять в момент государственной регистрации права собственности на нее у покупателя.

НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, следует начислять в конце каждого налогового периода. Напомним, что налоговый период по НДС равен месяцу. А для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 2 000 000 руб., налоговый период с 2006 г. устанавливается как квартал.

До 1 января 2006 г. налогоплательщики были обязаны увеличить налоговую базу по НДС на сумму поступивших авансовых платежей. С 1 января 2006 г. поступление предоплаты признается моментом возникновения налоговой базы наряду с днем отгрузки. На это указано в пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ. Однако согласно п. 13 ст. 167 НК РФ в случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако для этого надо организовать раздельный учет осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, и по которым не требуется начислять НДС в момент получения предоплаты, утверждается Правительством РФ.

Получив предоплату, налогоплательщик - изготовитель товаров (работ, услуг) с производственным циклом, превышающим шесть месяцев, должен представить в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией:

Контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера);

Документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

Начисление НДС в момент поступления предоплаты не освобождает налогоплательщика от обязанности начислить данный налог в момент отгрузки товаров (передачи работ, услуг или имущественных прав). Это требование п. 14 ст. 167 НК РФ. Одновременно НДС, начисленный с предоплаты, принимается к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Другой комментарий к Ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации

Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468 утвержден Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев.

ФНС России в письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ указала, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Налоговые органы также разъяснили, что в целях определения даты оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав считаем целесообразным учитывать следующее.

Как следует из статьи 307 ГК обязательства возникают из договора, из иных оснований, указанных в ГК.

Согласно пункту 1 статьи 423 ГК договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

На основании положений статьи 861 ГК расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.

При осуществлении безналичных расчетов согласно пункту 1 статьи 862 ГК допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Кроме того, стороны по договору вправе избрать и установить в договоре любую из форм расчетов, указанных в пункте 1 статьи 862 ГК.

Таким образом, положения ГК предоставляют право юридическим и физическим лицам определять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 486 ГК покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Следовательно, исходя из положений ГК, оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности.

Учитывая изложенное, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

В отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует учитывать, что на основании статьи 999 ГК по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Таким образом, по смыслу договора комиссии, все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Аналогичные правила на основании статей 974 и 1011 ГК применяются к договорам поручения и агентским договорам.

Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом) как в денежной, так и в иной форме.

• Вверх

Статья 167 НК РФ. Момент определения налоговой базы

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты , частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

(п. 1 в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

2. Утратил силу. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

3. В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 настоящей статьи.

(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ , от 22.07.2005 N 119-ФЗ , от 20.04.2014 N 81-ФЗ )

4 - 6. Утратили силу. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

7. При реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

(в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

8. При передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 настоящего Кодекса, - как день передачи имущественных прав.

(п. 8 в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

(в ред. Федеральных законов от 22.07.2005 N 119-ФЗ , от 27.07.2006 N 137-ФЗ , от 27.11.2010 N 309-ФЗ , от 19.07.2011 N 245-ФЗ , от 07.11.2011 N 305-ФЗ , от 29.11.2014 N 382-ФЗ )

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, не собран в течение сроков, указанных в пункте 9 статьи 165 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных пунктом 5 статьи 165 настоящего Кодекса, не собран на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта, реэкспорта или таможенного транзита, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи. В случае реорганизации организации, если 181-й календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником (правопреемниками) как дата завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей организации, а в случае реорганизации в форме присоединения - дата внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации).

(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ , от 22.08.2004 N 122-ФЗ , от 22.07.2005 N 118-ФЗ , от 22.07.2005 N 119-ФЗ , от 28.02.2006 N 28-ФЗ , от 27.07.2006 N 137-ФЗ , от 17.05.2007 N 85-ФЗ , от 27.11.2010 N 309-ФЗ , от 27.11.2017 N 350-ФЗ )

В случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта), или при вывозе припасов срок представления документов, установленный пунктом 9 статьи 165 настоящего Кодекса, определяется с даты помещения указанных товаров под таможенную процедуру экспорта (реэкспорта) или с даты декларирования припасов (а для налогоплательщиков, которые реализуют припасы, в отношении которых таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза, - с даты оформления транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов за пределы территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река - море) плавания).

(в ред. Федеральных законов от 27.11.2010 N 309-ФЗ , от 19.07.2011 N 245-ФЗ , от 27.11.2017 N 350-ФЗ )

9.1. В случае, если в течение сорока пяти календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, момент определения налоговой базы налоговым агентом устанавливается в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи.

(п. 9.1 в ред. Федерального закона от 07.11.2011 N 305-ФЗ)

КонсультантПлюс: примечание.

С 1 января 2030 года Федеральным законом от 06.04.2015 N 83-ФЗ пункт 9.2 статьи 167 признается утратившим силу.

(в ред. Федеральных законов от 22.07.2005 N 119-ФЗ , от 27.07.2006 N 137-ФЗ )

11. В целях настоящей главы момент определения налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

(в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

12. Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Абзацы пятый - шестой утратили силу. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

13. В случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню , определяемому Правительством Российской Федерации), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

При получении оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией представляется контракт с покупателем (копия такого контракта, заверенная подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ , подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов, подписанный уполномоченным лицом и заверенный печатью этого органа.

(п. 13 введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

14. В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

(п. 14 введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

(п. 15 введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ; в ред. Федеральных законов от 27.11.2017 N 335-ФЗ , от 03.08.2018 N 302-ФЗ )

16. При реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.